Шестоперов О. М. - Влияние специальных режимов налогообложения на развитие малого и среднего предпринимательства

В предлагаемом докладе представлены основные итоги исследовательского проекта Изучение влияния специальных режимов налогообложения (единого налога на вмененный доход и единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения) на условия развития малого и среднего предпринимательства с 1 января 2003 г. и выработка предложений по дальнейшему улучшению положения, реализованного по заказу Торгово-промышленной палаты Российской Федерации Информационно-консультационным центром Бизнес-Тезаурус при содействии Национального института системных исследований проблем предпринимательства (НИСИПП).
Основной целью проведенного анализа явилось выявление проблем, поставленных новым законодательством о специальных налоговых режимах, и выработка рекомендаций по совершенствованию Налогового кодекса РФ в этой части.
В ходе проекта предполагалось:
1.Провести анализ данных статистики поступлений налогов, взимаемых по специальным налоговым режимам, в целом по России, в разрезе регионов и по уровням бюджетной системы (поступления в муниципальные бюджеты).
2.Собрать и проанализировать решения арбитражных судов, связанные с применением положений глав 26.2. и 26.3. Налогового кодекса РФ.
3.Осуществить анализ законодательства о специальных режимах налогообложения для малого предпринимательства на предмет выявления проблем законодательства и возникающих коллизий.
4.Разработать методику опроса представителей предпринимательского сообщества по проблемам специальных налоговых режимов, в том числе подготовить формализованный вопросник (анкету) и требования к количеству и составу выборки. На этой основе ТПП РФ было проведено анкетирование предпринимателей и экспертов (представителей территориальных палат, ассоциаций предпринимателей и т.п.) в регионах РФ.
5.Подготовить предложения по совершенствованию налогообложения малого предпринимательства, включая специальные налоговые режимы.
Предлагаемый доклад состоит из нескольких разделов.
В первом разделе кратко обобщена ситуация до реформи-рования специальных режимов налогообложения малого бизнеса (до 1 января 2003 г.) и охарактеризованы основные изменения в законодательстве, вступившие в силу с 1 января 2003 г.
Во втором разделе на основе статистических данных МНС России проанализирована динамика поступлений единого налога, взимаемого по упрощенной системе, и единого налога на вмененный доход в 2003 г. по сравнению с 2002 г. в целом по России и в разрезе регионов.
В третьем разделе в отдельный вопрос выделена роль налогов на совокупный доход (налогов от малого бизнеса) в бюджете муниципалитетов, осуществлена сравнительная оценка ситуации в 2003 г. и 2002 г., а также оценены перспективы увеличения роли этих налогов в местных бюджетах. Данный раздел явился продолжением мониторинга этих показателей, начатого НИСИПП по просьбе ТПП РФ в начале 2003 г.
Четвертый раздел представляет собой аналитический обзор материалов решений арбитражных судов разных уровней, которые были связаны с применением положений глав 26.2 и 26.3 НК РФ. Анализ основывался на решениях по более чем 300-м делам, рассмотренным арбитражными судами 22-х субъектов РФ, 7-ю Федеральными арбитражными судами, а также в Высшем арбитражном суде Российской Федерации.
Учитывая, что регионы обладают правом введения единого налога на вмененный доход, а также регулируют ряд параметров его применения, в отдельный вопрос мы выделили политику регионов в части введения этого налога на своей территории, выбора сфер деятельности, на которые решениями органов региональной власти, распространено его действие, и корректирующего коэффициента К2. В пятом разделе доклада предлагаются результаты анализа этих аспектов, проведенного на основе более 50 региональных нормативно-правовых актов.
В шестом разделе приведены выявленные на основе анализа законодательства о специальных налоговых режимах для малого бизнеса правовые проблемы и коллизии, возникающие в ходе применения глав 26.2 и 26.3 НК РФ.
В заключительной части доклада приведены основные выводы и предложения по совершенствованию законодательства о специальных налоговых режимах для малого бизнеса.
Доклад сопровождается статистическими приложениями, характеризующими поступления единого налога, взимаемого по упрощенной системе, и единого налога на вмененный доход в 2003 г. по регионам РФ; сводными таблицами, полученными на основе анализа регионального законодательства, регулирующего параметры применения единого налога на вмененный доход.
С электронной версией доклада можно ознакомиться на сайте Торгово-промышленной палаты Российской Федерации (www.tpprf.ru) и сайте Национального института системных исследований проблем предпринимательства (www.nisse.ru) в разделе Исследования и аналитика, где также можно найти другие аналитические материалы по различным темам, связанным с развитием малого предпринимательства.

Ситуация в сфере налогообложения малого бизнеса накануне ее реформирования в 2002 г.

До вступления в силу Федерального закона от 24 июля 2002 г. 104-ФЗ О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах действовали три системы налогообложения, применяемые в отношении субъектов малого предпринимательства. Это общепринятая система и два особых (специальных) режима: 1) упрощенная система налогообложения, учета и отчетности, в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. 222-ФЗ Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства; 2) система налогообложения вмененного дохода, в соответствии с региональными законами, принятыми на основе Федерального закона от 31 июля 1998 г. 148-ФЗ О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности (в ред. Федеральных законов от 31 марта 1999 г. 63-ФЗ, от 13 июля 2001 г. 99-ФЗ, от 31 декабря 2001 г. 198-ФЗ).
Применение общепринятой и упрощенной системы налогообложения (далее также УСН) ограничивалось при этом действием единого налога на вмененный доход (далее также ЕНВД), переход на уплату которого являлся обязательным для значительного перечня видов деятельности в случае принятия на территории региона соответствующего закона. К 2002 г. соответствующие региональные законы были приняты в подавляющем большинстве субъектов РФ.
Большинство субъектов малого предпринимательства облагались налогами по общепринятой (общеустановленной) системе. По нашим оценкам, на начало 2002 г. численность малых предприятий, работающих по этой системе, составляла порядка 500 тыс., численность индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица около 2,5 млн. человек.
Отсутствие адекватных официальных статистических данных о налоговых поступлениях от разных категорий налогоплательщиков малых, средних и крупных - не позволяло оценить эффективность общепринятой системы налогообложения при ее применении для субъектов малого предпринимательства, равно как и провести ее сравнение с двумя остальными действовавшими системами.
Несмотря на то, что правом на добровольный переход на УСН до 1998 г., т.е. до принятия Федерального закона от 31 июля 1998 г. 148-ФЗ О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности и введения данного налога в регионах, обладала довольно многочисленная группа субъектов малого предпринимательства (мелкий бизнес с занятостью менее 15 человек и оборотом до 100 тыс. МРОТ, за исключением некоторых специальных категорий предприятий), предприниматели не спешили ее использовать. В результате, по упрощенной системе работали только 50 тыс. малых предприятий (или около 6% от числа всех зарегистрированных МП), и 110 тыс. индивидуальных предпринимателей (или всего 3% их общего числа).
При всех положительных чертах система упрощенного налогообложения, учета и отчетности обладала и существенными недостатками. Основными причинами слабого распространения системы являлись следующие.
Во-первых, для субъектов малого предпринимательства, переходящих на упрощенное налогообложение, отменялся налог на добавленную стоимость (включался в единый налог), что значительно осложняло их деятельность с поставщиками и потребителями, применяющими общепринятую систему налогообложения (не был разработан механизм зачета НДС при работе с контрагентами).
Во-вторых, переход на упрощенную систему, по которой приходится уплачивать 10% с выручки (а именно ее в качестве объекта налогообложения выбрала основная часть регионов), не всегда предоставляет видимые экономические преимущества для малого предпринимательства. Так, выбор объектом налогообложения валовой выручки не учитывает различия в структуре затрат субъектов хозяйствования даже в рамках одной сферы деятельности, что нарушает принцип справедливости налогообложения.
В-третьих, значимым минусом для предприятия, в том случае, если объектом налогообложения устанавливался совокупный доход, являлось отсутствие возможности отнесения на затраты капитальных вложений (включая износ основного капитала) и нематериальных активов. Это существенно ограничивало инвестиционные возможности предприятия (это верно и для случая, когда объектом налогообложения является валовая выручка).
В-четвертых, при переходе на упрощенную систему в тех регионах, где льготы по данному налогу не предоставлялись, исключалась возможность использования субъектами и малого предпринимательства льгот общепринятой системы (например, пониженных ставок по налогу на прибыль в региональной части, налогу на имущество и другим налогам; механизмов ускоренной амортизации и др.) такая ситуация действовала до 2002 г., когда основная часть льгот была отменена.
В-пятых, налогоплательщик, перешедший на УСН, не освобождался от уплаты единого социального налога (ЕСН не включался в единый налог, взимаемый по упрощенной системе налогообложения), вместе с тем данный налог (прежде всего его величина) является одним из основных факторов ухода предпринимателей в теневой сектор.
Наконец, введение в действие единого налога на вмененный доход ликвидировало возможность применения УСН для широкого круга субъектов малого предпринимательства, включая те сферы деятельности, где использование УСН в ее действующем виде было бы наиболее приемлемо, например бытовые услуги, розничная торговля и т.п.
Применяемый в соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. 148-ФЗ единый налог на вмененный доход являлся обязательным: самостоятельный переход налогоплательщика, осуществляющего подпадающий под уплату вмененного налога вид деятельности, на другую систему по данному виду деятельности не допускался.
Наряду с этим, размер единого налога был неоспоримым: налогоплательщик, не согласный с размерами вменяемого дохода и единого налога, не имел возможности отказаться от его уплаты, доказав, что фактические размеры его дохода и налогов, подсчитанные по общепринятой системе, меньше, чем рассчитанные по вмененному методу. Одновременно с этим, единый налог на вмененный доход являлся и исключительным налоговые обязательства применялись только на основе вменения, даже если обычные правила расчета налоговых обязательств могли привести к более высокому результату.
Обращаясь к перечню сфер деятельности, на которые распространялось (могло быть распространено регионом) действие вмененного налога, основная часть из которых связана с расчетами и населением, и к способам расчета налога, можно заявлять, что система налогообложения вмененного дохода в ее действующем виде служила преимущественно фискальным целям и упрощению налогового администрирования со стороны налоговых органов, а не целям снижения налоговой нагрузки, упрощения налогового и бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.
Переход на уплату единого налога на вмененный доход не освобождал налогоплательщиков от обязанностей по представлению в налоговые и иные государственные органы бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности. Реальным упрощением можно было назвать только замену расчета совокупности основных налогов одним. Вместе с тем, цель упрощения налогообложения, учета и отчетности не достигалась в тех случаях, когда налогоплательщик осуществлял несколько видов деятельности, одни из которых облагались единым налогом на вмененный доход, другие по общепринятой системе.
Применение в обязательном порядке единого налога на вмененный доход для плательщиков, значительно различающихся по своим размерам (размерам своей деятельности), легко приводит к нарушению принципов справедливости налогообложения. Вменяемый доход, рассчитанный по простым формулам на основе каких-либо выбранных натуральных показателей, может сильно отличаться от дохода, реально получаемого хозяйствующими субъектами различных размеров. Так, относительно большие предприятия, реализующие экономию от масштабов производства, в такой ситуации имеют низкие эффективные ставки обложения, а действительно малые предприятия испытывают непомерный налоговый гнет.
Единый вмененный налог, как и единый упрощенный, в случае, если объектом обложения налогом установлена валовая выручка, не учитывает структуры затрат различных субъектов хозяйствования и различий в реальной доходности бизнеса в рамках одного вида деятельности. Здесь также можно говорить о нарушении принципа справедливости налогообложения, равно как и о его дестимулирующей роли в отношении инвестиционной активности. Применение вмененного налога ведет к дискриминации, как начинающих предпринимателей, так и уже сформировавшегося, приносящего доходы бизнеса, служа при этом дополнительным барьером входа на рынок.
Стимулирующая роль налога часто обосновывается тем, что он представляет собой фиксированные (по крайней мере, в течение года) платежи, не зависящие от объема произведенной продукции. Однако, поскольку основная часть натуральных показателей (единица площади, численность работающих, единица производственной мощности и другие), используемых регионами для расчета вмененного дохода, относилась к факторам производства, стимулирующая роль вмененного налога возможна только в краткосрочной перспективе и при условии, что такой налог не является чрезмерно высоким (по крайней мере, не выше того размера налога, который уплачивался по общепринятой системе). В долгосрочной перспективе, напротив, налог на факторы производства, особенно завышенный, дестимулирует развитие бизнеса, ведет к свертыванию инвестиционной активности субъектов предпринимательства. Только отдельные регионы (например, Новгородская область, попавшая в число регионов исследования) предоставляли субъектам предпринимательства, переведенным на систему вменения, льготы инвестиционного характера1.
В целом, ЕНВД можно было бы называть достаточно эффективным для налогообложения малого бизнеса налогом, но только в том случае, если он действовал как минимальный, т.е. региональные власти устанавливали бы приемлемую для развития бизнеса нагрузку по этому налогу2. За период действия старой системы налогообложения ЕНВД (1998-2002 гг.) региональные власти и бизнес в целом смогли договориться по размерам этого налога в большинстве российских регионов. Если в самом начале введения ЕНВД в регионах наблюдалась волна выступлений предпринимателей, то уже к 2001 г. она сошла на нет. Кроме того, как свидетельствовали опросы предпринимателей в регионах, ЕНВД, что называется, прижился в предпринимательской среде. Так, на вопрос о том, на какую систему (режим) налогообложения перешел бы предприниматель, являющийся в настоящее время плательщиком ЕНВД, в том случае, если бы было предоставлено право добровольного использования этой системы, свыше 50% опрошенных предпочли остаться на ЕНВД. Наименее популярной оказалась общеустановленная система (на нее перешло бы не более 17% действующих плательщиков ЕНВД)3. Основными причинами предпринимательских предпочтений в отношении ЕНВД являлись относительная простота расчета единого налога и меньшее число уплачиваемых налогов (за счет включения в единый вмененный); относительно невысокая налоговая нагрузка по сравнению с общеустановленной системой (если уплачивать все целиком и по правилам), причем в ряде сфер деятельности и по отдельным категориям налоговая нагрузка была существенно ниже; включенность в ЕНВД единого социального налога и других наиболее проблемных, по мнению предпринимателей, налогов и, наконец, фиксированность платежей в течение года и возможность спать спокойно после уплаты ЕНВД (в то время как по общеустановленной системе, чтобы выжить и развиваться, приходилось заниматься оптимизацией налоговых выплат вплоть до операций с фирмами по обналичиванию, практика чего была широко распространена).
И об изменениях, введенных с 1 января 2002 года, в результате которых из единого налога на вмененный доход был исключен единый социальный налог при одновременном уменьшении ставки ЕНВД до 15%. Во многих регионах выведение ЕСН за скобки спровоцировало волну ухода субъектов предпринимательства в тень, в том числе по причинам увеличения базовой доходности региональными властями для пополнения выпадающих из-за снижения ставки доходов региональных и муниципальных бюджетов.
Резюмируя, можно сделать вывод о том, что действующая система налогообложения малого бизнеса в целом не создавала благоприятных условий для его развития, хотя имелись и определенные положительные моменты, связанные с специальными налоговыми режимам. При этом многое зависело от дальновидности политики региональных властей. Часто декларируемые цели снижения налогового бремени, упрощения отчетности и учета для субъектов малого предпринимательства не реализовывались. В результате требовались дополнительные шаги по либерализации налоговых режимов для малого бизнеса и их улучшения. Следует также упомянуть, что в 2001-2002 гг. проходила очередная стадия кодификации налогового законодательства и создания единой системы налоговых правил по России, в связи с чем регулируемые ранее отдельными федеральными законами специальные режимы налогообложения рано или поздно должны были быть включены в Налоговый кодекс РФ, а их применение по территории страны в определенной мере унифицировано.

Основные изменения налогового законодательства о специальных режимах налогообложения малого предпринимательства и влияние на предпринимательский климат

Новые режимы УСН и ЕНВД серьезно видоизменились по сравнению с действовавшими до 1 января 2003 г.
С 1 января 2003 г. вступила в силу глава 26.2 Упрощенная система налогообложения Налогового кодекса РФ. Одновременно с вступлением в силу главы 26.2 утратил силу Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. 222-ФЗ Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства. Несмотря на то, что из системы налогового регулирования постепенно исчез термин малое предпринимательство, в НК РФ предусмотрены более щадящие условия налогообложения для небольших предприятий и организаций. Причем возможность применения налогоплательщиком этих условий больше не связана с критериями, установленными Федеральным законом от 14 июня 1995 г. 88-ФЗ О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации.
Существенно увеличен предел по выручке плательщика, претендующего на переход на УСН, средняя численность занятых на предприятии за налоговый период. Введен новый критерий предельной остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов
Обращает на себя внимание различие в названиях двух упрощенных систем налогообложения (прежней и новой). Согласно Федеральному закону от 29 декабря 1995 г. 222-ФЗ эта система называлась Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, а глава 26.2 НК РФ носит более лаконичное название Упрощенная система налогообложения. Это название точно отражает суть нового специального налогового режима, который регулирует только вопросы исчисления и уплаты налога.
Упрощенная система налогообложения предусматривает уплату организациями единого налога, исчисленного по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. При этом единый налог заменяет собой уплату налога на прибыль, налога на добавленную стоимость5, налога с продаж (отменен с 1 января 2004 г.), налога на имущество организаций и единого социального налога (кроме взносов на обязательное пенсионное страхование).
Объекты обложения другими налогами (не заменяемыми единым налогом), возникающие у организаций при ведении хозяйственной деятельности с применением упрощенной системы, облагаются этими налогами на общих основаниях в соответствии с Налоговым кодексом РФ или действующим законодательством. Например, при размещении рекламы своей продукции организации будут продолжать уплачивать налог на рекламу в соответствии с действующим порядком уплаты этого налога. Кроме этого, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и выступающие в качестве работодателей, будут продолжать уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации.
Таким образом, перечень налогов, входящих в единый налог, сокращен по сравнению с действовавшим ранее, однако, в этот перечень вошли наиболее проблемные налоги, включая часть ЕСН.
Упрощенная система налогообложения в отношении заменяемой единым налогом совокупности налогов и принципа его уплаты по результатам хозяйственной деятельности за определенный налоговый период для индивидуальных предпринимателей предусматривает такой же подход, как и для организаций. Единственное отличие связано с тем, что в перечень налогов, заменяемых у предпринимателей единым налогом, вместо налога на прибыль включен налог на доходы физических лиц.
Так же как и организации, индивидуальные предприниматели должны уплачивать другие налоги, не замененные единым налогом, и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Кроме этого, и организации, и индивидуальные предприниматели, переходящие на упрощенную систему налогообложения, должны продолжать исполнение обязанностей налоговых агентов в случаях, предусмотренных НК РФ, например, исполнение обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ).
Переход на упрощенную систему налогообложения осуществляется на добровольной основе. Для того чтобы перейти на упрощенную систему налогообложения, организация (индивидуальный предприниматель) должна подать заявление в налоговый орган по месту своей регистрации. По своей сути порядок носит уведомительный характер, в то время как ранее его можно было назвать разрешительным.
Перейдя на упрощенную систему налогообложения, организация (предприниматель) должна применять ее в течение всего календарного года (налогового периода). Добровольный отказ от ее применения и возврат к общему режиму налогообложения возможен только с 1 января следующего года. При этом заявление должно быть подано в налоговый орган не позднее 15 января (п. 6 ст. 346.13 НК РФ).
Одновременно с добровольным переходом на общий режим налогообложения НК РФ предусматривает и принудительный. Такой возврат предусмотрен в случаях, установленных п. 4 ст. 346.13 НК РФ.
В соответствии со ст. 346.14 НК РФ объектами налогообложения при упрощенной системе признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Арбитражная практика

Понятно, что в этих налогах есть определенная доля поступлений от субъектов малого предпринимательства и занятых по найму на малых предприятиях или у индивидуальных предпринимателей. Кроме того, определенный вклад малого бизнеса имеется и в той массе средств, которая возвращается в муниципальный бюджет из бюджета субъекта РФ в виде безвозмездных перечислений. Однако не представляется возможным вычленить в этих поступлениях доходы от малого бизнеса, основываясь на данных официальной статистики.

Выводы и рекомендации

1. В 2003 г. доля ЕНВД в налоговых и общих доходах муниципальных бюджетов сократилась по сравнению с предыдущим годом. Причинами этого являются:

сокращение доли муниципальных бюджетов по сравнению с фактически действовавшей в 2002 г.;
возврат излишне уплаченных плательщиками ЕНВД в 2002 г. платежей по ЕСН;
сокращение налоговой нагрузки по этому налогу в отдельных регионах;
сокращение перечня видов деятельности, подпадающих под уплату этого налога.

2. В отличие от ЕНВД роль ЕНУС в муниципальных бюджетах выросла, что стало результатом следующих изменений:

увеличения доли муниципальных бюджетов в распределении поступлений ЕНУС по сравнению с действовавшей в 2002 г.,
увеличения числа налогоплательщиков и поступлений ЕНУС по сравнению с 2002 г.

Однако увеличение доли ЕНУС в доходах муниципальных бюджетах не перекрыло сокращение доли ЕНВД, что отразилось в снижении роли налогов на совокупный доход в целом.
3.При сохранении текущей ситуации в области регионального законодательства о ЕНВД и пропорциях распределения соответствующих налоговых поступлений между уровнями бюджета в 2004 г. (они не изменились по сравнению с 2003 г.) оптимистическое прогнозирование динамики роли ЕНВД в муниципальных бюджетах вызывает определенные сомнения. Основными факторами роста доли ЕНВД в муниципальных бюджетах на этом фоне являются значительное увеличение числа соответствующих налогоплательщиков (реализация данного фактора мало вероятна, так как в основном регионы уже используют систему ЕНВД в отношении всех предусмотренных законодательством видов предпринимательской деятельности) и увеличение их налоговой нагрузки (реализация данного фактора нежелательна, так как ее результатом может оказаться сокращение сектора малого предпринимательства).
4.Что касается ЕНУС, то в 2004 г. его роль в муниципальных бюджетах, вероятно, понизится. С 1 января 2004 г. произошли изменения в общем режиме налогообложения, повысившие его конкурентоспособность среди налоговых режимов, такие как снижение ставки НДС до 18% и отмена налога с продаж (в отношение ЕНУС таких изменений не произошло - так, при отмене НСП ставка ЕНУС не уменьшена, хотя этот налог включен в единый налог, взимаемый по упрощенной системе). В любом случае доля муниципального бюджета так же, как и в случае с ЕНВД, в распределении поступлений этого налога остается прежней.
5.В этих условиях одним из важнейших средств повышения роли налогов на малый бизнес должно восприниматься дальнейшее увеличение доли муниципального бюджета в распределении налогов от малого бизнеса (прежде всего налогов на совокупный доход). Особенно актуальным этот вопрос становится в ходе предстоящей в ближайшие несколько лет реформы местного самоуправления. Чтобы увеличить стимулы муниципальных властей к поддержке малого бизнеса, необходимо и далее увеличивать долю налоговых поступлений от малого бизнеса в муниципальные бюджеты, в частности, путем дальнейшего изменения пропорций распределения поступлений от ЕНВД и ЕНУС в пользу муниципальных бюджетов. Добиться этого можно путем установления новых пропорций на федеральном уровне, либо путем предоставления регионам права перераспределения доли консолидированного регионального бюджета в пользу бюджетов муниципалитетов с закреплением минимальной доли последних.

Арбитражная практика применения положений глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ

В данном разделе обобщены и проанализированы материалы решений арбитражных судов разных уровней, которые связаны с применением главы 26.2 Упрощенная система налогообложения и главы 26.3 Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности Налогового кодекса Российской Федерации, вступивших в силу с 1 января 2003 г.
На запрос о предоставлении материалов по изучаемому вопросу, который был разослан в арбитражные суды всех регионов, федеральные суды и Высший арбитражный суд, были получены ответы от 22 арбитражных судов субъектов РФ и 7 Федеральных арбитражных судов. Среди арбитражных судов субъектов РФ ответы на запрос представили арбитражные суды Республик Адыгея, Хакасия, Алтай и Карелия; Красноярского и Ставропольского краев; Амурской, Белгородской, Ивановской, Иркутской, Калининградской, Калужской, Московской, Оренбургской, Пермской, Ростовской, Рязанской, Саратовской, Тюменской и Ульяновской областей; Ямало-Ненецкого и Ханты-Мансийского автономных округов. Были получены ответы Федеральных арбитражных судов Центрального, Северо-Кавказского, Волго-Вятского, Западно-Сибирского, Восточно-Сибирского, Дальневосточного и Поволжского округов.
Кроме того, Высший арбитражный суд Российской Федерации представил подборку решений Президиума.
Наряду с информацией, полученной непосредственно от судов, для проведения анализа были использованы правовые информационные системы Гарант и Консультант.
В общей сложности были получены и проанализированы решения по более чем 300 делам, основная часть из которых была связана с упрощенной системой налогообложения (около 90%). При этом в рамках исследования проанализированы споры, рас-смотренные арбитражными судами за период с декабря 2002 г. по февраль 2004 г. По нашему мнению, такая база для рассмотрения явилась достаточно полной для построения определенных выводов.

Арбитражная практика по вопросам примененияположений главы 26.2 НК РФ

Федеральным законом от 24.07.2002 104-ФЗ О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах раздел VIII.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК) был дополнен главой 26.2 Упрощенная система налогообложения, вступившей в силу с 1 января 2003 г.
В соответствии со ст. 3 указанного закона был признан утратившим силу с 1 января 2003 г. Федеральный закон от 29.12.95 222-ФЗ Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства. Таким образом, с 1 января 2003 г. была введена принципиально новая упрощенная система налогообложения.
В связи с принятием и вступлением в силу главы 26.2 НК РФ, Приказом МНС России от 10.12.2002 БГ-3-22/706 были утверждены Методические рекомендации по применению главы 26.2 Упрощенная система налогообложения Налогового кодекса Российской Федерации, в которые внесены изменения и дополнения, утвержденные Приказом МНС России от 17.04.2003 БГ-3-22/191 О внесении изменений и дополнений N 1 в Методические рекомендации по применению главы 26.2 Упрощенная система налогообложения Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 10.12.2002 БГ-3-22/706.
В ходе проведенного исследования рассмотрено свыше 150 арбитражных дел, связанных с применением положений главы 26.2 НК РФ. Следует сразу отметить, что выборка охватывала все регионы России.
Выявилось, что практически все из рассмотренных арбитражными судами дел, связанных с применением главы 26.2 НК РФ, касаются оспаривания налогоплательщиками отказов ИМНС9 в переводе или постановке их на упрощенную систему налогообложения, предусмотренную главой 26.2. НК РФ и, соответственно основной их пик приходится на момент введения главы 26.2 НК РФ в силу. В последующем споры возникают постоянно в течение года и с участием вновь созданных организаций. При этом ИМНС свои отказы в переводе налогоплательщиков на УСН мотивировали в:

около 40% случаев нарушением налогоплательщиками сроков (как в части подачи заявлений, так в части применения положений главы 26.2 НК РФ);
около 30% случаев несоответствием налогоплательщиков критериям, установленным главой 26.2 НК РФ;
около 15% случаев невозможностью удовлетворения требований налогоплательщиков о выдаче им патента на применение упрощенной системы налогообложения по прежнему режиму налогообложения по упрощенной системе (сохранение прежнего режима);
около 10% случаев невозможностью совмещения налогоплательщиком систем налогообложения, предусмотренных главами 26.2 и 26.3 НК РФ (следует отметить, что с 1 января 2004 г. вступили в силу изменения, устраняющие эту проблему);
еще около 5% были вызваны иными причинами.

По итогам рассмотрения споров арбитражными судами в 80% случаев вынесены решения в пользу налогоплательщиков.
Споры, связанные с нарушениями заявителями
установленных налоговым законодательством сроков подачи заявления о переходе на упрощенную систему
Одной из типичных проблем, возникших почти сразу после принятия главы 26.2 НК РФ, стали споры налогоплательщиков10 с ИМНС о переводе на упрощенную систему субъектов малого предпринимательства (далее также МП), обратившихся с таким заявлением, до вступления в силу главы 26.2 НК РФ. Соответствующие иски подавались только предпринимателями. При этом стандартным основанием отказа ИМНС в переводе субъектов МП на упрощенную систему налогообложения, оспариваемым предпринимателями, являлось нарушение порядка и/или сроков подачи предпринимателями и организациями заявлений о переводе их на упрощенную систему налогообложения (далее также УСН).
Можно условно выделить ряд типовых оснований. Так, многочисленные споры возникли в части возможности налогоплательщиков, зарегистрированных в 2002 г., использовать УСН в 2003 г. Основной пик возникновения таких споров пришелся на началопервую половину 2003 г. ИМНС мотивировало свои отказы в переводе налогоплательщиков, подавших заявление о переходе в конце 2002 г. и зарегистрированных также в 2002 г., но ранее, на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. тем, что поскольку положения главы 26.2 НК РФ вступали в силу с 1 января 2003 г., а право применения УСН возникает у организации, согласно НК РФ, если по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН, доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 НК, не превысил 11 млн руб. (без учета НДС и налога с продаж), то соответственно организации смогут применять УСН только с начала 2004 г (т.е. следующего налогового периода).
В этой связи арбитражными судами однозначно была установлена возможность в целом применения субъектами МП, зарегистрированными до вступления в силу главы 26.2 НК РФ ее положений в 2003 г.11. При этом организации созданные после 30 ноября 2002 г. (окончания срока подачи заявления о переходе) также обладали таким правом12.
Основным фактором для принятия решения в пользу предпринимателя в данном случае являлось выполнение заявителем требований главы 26.2 НК РФ (п..2 ст. 346.13) об одновременном с подачей заявления о постановке на учет направлении заявления о переводе на упрощенную систему налогообложения13. В этой связи необходимо отметить, что согласно ст. 346.13 главы 26.2 НК РФ, вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН, вправе подать заявление о переходе на УСН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации вправе применять УСН в текущем календарном году с момента создания организации, а индивидуальные предприниматели вправе применять УСН с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.
В Методических рекомендациях по применению гл. 26.2 НК (см. п. 12) установлено, что по результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений по форме N 26.2-1 налоговый орган в месячный срок со дня их регистрации (подп. 8.1.5 Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденной Приказом Федеральной архивной службы России от 27.11.2000 N 68) в письменной форме уведомляет налогоплательщиков о возможности либо о невозможности применения УСН (формы уведомлений N 26.2-2 и 26.2-3 утверждены Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495). При этом уведомление о невозможности применения УСН должно быть мотивированным, т.е. содержать указание на норму, запрещающую конкретному налогоплательщику применять УСН (исчерпывающий перечень таких оснований, установлен в п. 2, 3 ст. 346.12 НК РФ).
В этой связи следует отметить, что вопрос со сроками остается довольно запутанным. Учитывая, что сроки подачи заявления о применении УСН не входят в число оснований, установленных в п. 2, 3 ст. 346.12 НК РФ, арбитражными судами принимались как решения в пользу налогоплательщиков (75%), так и в пользу ИМНС (15%), т.е. они отказывали в удовлетворении исков предпринимателей о неправомерности отказа ИМНС России в переводе их на упрощенную систему налогообложения14. При этом основанием для отказа в удовлетворении требований предпринимателя являлся именно15 пропуск вновь созданным заявителем срока подачи заявления о переводе на упрощенную систему налогообложения16, установленного пунктом 2 статьи 346.13 главы 26.2 НК РФ.
В то же время во многих случаях арбитражные суды, принимая решения в пользу предпринимателей в случае пропуска ими установленного НК РФ срока, отмечали, например, что заявление о переводе на упрощенную систему налогообложения подано позже заявления о постановке на налоговый учет, с учетом выходных дней, на пять дней. Столь незначительная разница во времени не может повлиять на решение о переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения17.
Кроме того, в ходе рассмотрения ситуаций с пропущенными сроками возник вопрос о правомерности вынесения налоговыми органами запрета или разрешения на применение налогоплательщиками УСН. В целом арбитражными судами отмечается, что переход к УСН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ. В такой трактовке, даже при пропуске сроков, установленных главой 26.2 НК РФ, арбитражные суды подтверждали право субъектов МП18 добровольно перейти на упрощенную систему, исходя из смысла и содержания статьи 346.13 НК РФ, в случае получения соответствующего уведомления ИМНС19. При этом, даже получение отказа ИМНС в переводе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения арбитражными судами не принимается во внимание, поскольку ИМНС, по мнению арбитражных судов, не наделены полномочиями отказывать в предоставлении права на применение УСН.
В ряде решений арбитражных судов отмечается, что нормы права не ставят сроки подачи налогоплательщиком заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения в зависимость от сроков подачи заявления о постановке на налоговый учет. В этой связи налоговое законодательство не предусматривает правовых последствий неодновременного обращения налогоплательщика с заявлением о постановке на налоговый учет и о переходе на упрощенную систему налогообложения20, а само заявление, по мнению арбитражных судов, носит скорее уведомительный характер21.
Споры, связанные с невозможностью выдачи патента на применение упрощенной системы налогообложения в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. 222-ФЗ Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства (сохранение прежнего режима налогообложения)
Ряд предпринимателей обратились с исками о признании недействительными актов ИМНС России, не позволяющих им перейти на упрощенную систему налогообложения, предусмотренную Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. 222-ФЗ Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства. При этом предприниматели мотивировали свое право тем, что их положение ухудшено нормами главы 26.2 НК РФ, а пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 г. 88-ФЗ О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации им гарантировано, что в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых 4 лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. По таким случаям суды принимали разные решения в зависимости от обстоятельств рассматриваемых дел.
Отказывали, в случае если предприниматели требовали выдачи патента прямо или по сути и требовали применения к ним в 2003 году норм указанного закона22. При этом суды отмечали23, что в связи с утратой силы Федерального закона 222-ФЗ при разрешении такого спора не имеют правового значения нормы Федерального закона от 14.06.1995 г. 88-ФЗ О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации. Арбитражные суды также аргументировали24 свою позицию тем, что закон, утративший силу, не может применяться для регулирования правоотношений в период, когда он утратил силу, следующий аргумент - отсутствие закона, предусматривающего выдачу патента на 2003 г., следовательно нет правовых оснований25 для обязания налогового органа выдать патент, а значит требование об этом подлежало отклонению. В данном вопросе существует и дополнительная аргументация судов, основывающаяся на том, что введение в действие главы 26.2 НК РФ в указанном случае в целом не ухудшает26 положение индивидуальных предпринимателей, поскольку сохраняется стабильность режима налогообложения субъектов МП, включая неизменность перечня взимаемых налогов и сборов и элементов налогового обязательства по каждому из них, а также предусматривается единый для всех субъектов МП, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, налоговый режим, который определяется принципом равного налогового бремени, что соответствует и правовой позиции Конституционного суда РФ и положениям статьи 9 Федерального закона 88-ФЗ27.
Кроме того, в ряде случаев (около 15%) отказ ИМНС в переводе на упрощенную систему налогообложения был признан неправомерным28. Такие решения арбитражных судов основываются на положениях ст. 9 Федерального закона 88-ФЗ О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации. В то же время в ряде таких случаев (около 10%) арбитражные суды признали неправомерным именно отказ в выдаче предпринимателю патента на применение упрощенной системы налогообложения на 2003 г.29.
В некоторых случаях арбитражные суды признавали возможность предпринимателей (и удовлетворяли соответствующие требования)30 использовать упрощенную систему, предусмотренную главой 26.2 НК РФ, даже в отношении видов деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом на вмененный доход, в случае, если предприниматель до вступления в силу изменений в НК РФ использовал систему налогообложения, предусмотренную Федеральным законом 222-ФЗ от 29.12.1995 г. При этом предприниматель должен был доказать, что на него распространяется действие части первой статьи 9 Федерального закона 88-ФЗ О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации, а именно:

является субъектом МП;
обладает правом на сохранение 4-летнего льготного режима налогообложения.

По данному вопросу было вынесено определение Конституционного суда Российской Федерации от 4 декабря 2003 г. 445-О, в котором отмечается, что Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 1 июля 1999 года по жалобе гражданина В.В. Варганова и определении от 7 февраля 2002 года по жалобе гражданина С.В. Кривихина уже давал оценку нормативным положениям абзаца второго части первой статьи 9 Федерального закона 88-ФЗ О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, в силу этих положений новая норма налогового законодательства, ухудшающая положение налогоплательщика, не должна применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения в действие норм о новом налоговом регулировании.
Данная правовая позиция получила развитие в постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 19 июня 2003 года N 11-П по делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. В указанном постановлении суд указал, что, установив в абзаце втором части первой статьи 9 Федерального закона О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации период, до истечения которого на индивидуальных предпринимателей не распространяются изменения налогового законодательства, создающие для них менее благоприятные условия, законодатель воспользовался своим дискреционным полномочием и в дальнейшем не вправе произвольно отказаться от уже предоставленной юридической гарантии. Как отмечено в определении от 4 декабря 2003 г. 445-О, приведенные правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации сохраняют свою силу и в соответствии со статьей 6 Федерального конституционного закона О Конституционном Суде Российской Федерации являются обязательными для всех правоприменительных органов.
Споры, связанные с нарушением установленных статьей 346.12 НК РФ критериев перехода на упрощенную систему налогообложения
Ряд отказов в переводе на упрощенную систему налогообложения были вызваны несоответствием, по мнению ИМНС, заявителей установленным главой 26.2 НК РФ критериям для перехода на использование УСН (около 30% из рассмотренных дел).
В этой связи следует отметить, что, по мнению арбитражных судов31, в том случае, если хотя бы один из критериев не выполняется, ИМНС должна выдавать уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения и, в соответствии с приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. ВГ-3-22/495, в этом документе должны быть указаны основания, по которым она не разрешила организации или предпринимателю перейти на УСН. При этом должны быть сделаны конкретные ссылки на пункты статей 346.12 и 346.13 НК РФ. В случае если ИМНС России не выполняет данное требование, а, например, просто оставляет заявление без рассмотрения или отказывает по каким-либо иным основаниям, то такие действия расцениваются как неправомерный отказ от перевода заявителя на упрощенную систему налогообложения. При этом арбитражные суды отмечают, что в случае отсутствия каких-либо сведений у ИМНС, она вправе запросить недостающие сведения в ходе рассмотрения заявления и не вправе мотивировать свой отказ их отсутствием32.
Основным спорным критерием стало положение, установленное подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12, согласно которому УСН не применяется к организациям, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%.
Арбитражными судами приняты различные решения о правомерности использования данного критерия в отношении некоммерческих организаций. Так, арбитражным судом, признан неправомерным отказ от перевода на упрощенную систему налогообложения автономной некоммерческой организации, поскольку некоммерческие организации не имеют уставного капитала, а все учредители утрачивают имущественные права по отношению к созданной некоммерческой организации33. При этом в одном из случаев арбитражный суд принял аналогичное решение, основываясь на том, что статьей 20 НК РФ определено, что под непосредственным участием одной организации в другой понимается возможность оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности.

Основные выводы, рекомендации и предложения

Учитывая то, что государственные и муниципальные унитарные предприятия всегда создаются по решению государственного органа и всегда ограничены в распоряжении переданным им имуществом, то возникает резонный вопрос о допустимости использования данными организациями права на применение упрощенной системы налогообложения. Решением Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 19 ноября 2003 г. 12358/03, пункт 9 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 Упрощенная система налогообложения Налогового кодекса РФ, был признан недействительным. В данном решение указано, что по причине того, что муниципальное образование не может быть признано организацией, а имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям), подпункт 14 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит препятствий для применения муниципальными унитарными предприятиями упрощенной системы налогообложения и иное толкование МНС России и его территориальными органами указанной нормы не основано на законодательстве Российской Федерации. Таким образом, на уровне судебной практики отмеченная проблема фактически снята. Предложения и рекомендации. Считаем, что в целях избежания возможных коллизий необходимо внести изменения в статью 346.12 Налогового кодекса РФ и признать, что и государственные, и муниципальные унитарные предприятия вправе воспользоваться упрощенной системой налогообложения. Подобное, с нашей точки зрения, будет соответствовать Конституции Российской Федерации, гарантирующей равные права всех лиц, вне зависимости от организационно-правовой формы либо формы собственности. Несовершенство действующего законодательства по вопросу применения освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость, предусмотренного главами 26.2 и 26.3 НК РФ
При анализе практики применения положений части второй Налогового кодекса Российской Федерации обращает на себя внимание способ прочтения отдельных норм глав 26.2 и 26.3. налоговыми органами. Несмотря на то, что законодательством Российской Федерации акты органов исполнительной власти (в том числе и акты министерств и ведомств) не отнесены к числу источников налогового права (за исключением случаев, когда акты приняты в рамках делегированных полномочий), на деле при анализе части первой и второй НК РФ, судебной и правоприменительной практики приходится сталкиваться с тем, что правоприменитель вынужден вторгаться в сферу правотворчества в целях снятия имеющихся законодательных коллизий.
Так, например, 24 марта 2003 года МНС России было издано письмо ВГ-6-03/337@, в котором была предусмотрена норма, не содержащаяся в действующем законодательстве. Проблема, решение которой предлагалось в письме, заключалась в особенностях перехода налогоплательщиков, использующих право на освобождение от уплаты налога на добавленнуюстоимость, предусмотренное статьей 145 НК РФ90, на применение упрощенной системы налогообложения.
В соответствии с пунктом 4 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение, не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на такое освобождение не будет утрачено ими в соответствии с пунктом 5 данной статьи. Согласно указанному пункту 5 право на освобождение может быть утрачено только в случаях:
1) если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) превысила один миллион рублей;
2) если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров (подакцизного минерального сырья).
При этом утрата права на освобождение означает необходимость восстановления и уплаты сумм НДС, начиная с месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров (подакцизного минерального сырья). Таких образом, во всех случаях, за исключением указанных в данной статье, налогоплательщики обязаны восстанавливать суммы НДС, в том числе и при отказе в освобождения.
В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели с момента перехода на упрощенную систему налогообложения не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Необходимо учитывать, что существуют различия между освобождением от уплаты налога и непризнанием лица в качестве налогоплательщика, несмотря на то, что результирующие правовые последствия и того и другого тождественны неуплата сумм налога в бюджет. В случае освобождения от уплаты налога лицо, признаваемое налогоплательщиком, обязано вести бухгалтерский и (или) налоговый учет и, как следствие, представлять установленные законодательством формы отчетности. В условиях же непризнания за лицом статуса налогоплательщика подобные обязанности отсутствуют. Практически, подобные различия позволяют утверждать, что при переходе на применение упрощенной системы налогообложения лица, признаваемые налогоплательщиками, но использующие освобождение на основании статьи 145 НК РФ, обязаны восстановить сумму НДС за каждый месяц, в течение которого они пользовались освобождением. МНС России, учитывая спорность и коллизионность подобной ситуации, издало письмо, в котором указало, что восстановление сумм НДС в подобной ситуации не требуется, тем самым, выйдя за рамки действующего законодательства и создав новую норму. Следует отметить, что подобное разъяснение направлено на улучшение положения налогоплательщиков и, вероятно, именно по этой причине до настоящего времени не было обжаловано налогоплательщиками. Таким образом, становится очевидно, что правоприменитель, фактически нарушая закон, в целях избежания неблагоприятных последствий для налогоплательщиков допускает возможность расширительного толкования законодательства.
Предложения и рекомендации. Полагаем, что необходимо дополнение статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации положением, в соответствии с которым переход налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход или использование упрощенной системы налогообложения является безусловным основанием для отказа от освобождения по статье 145 НК НФ, а суммы НДС в подобной ситуации не подлежат восстановлению.
Анализ предложений Минфина России, изложенных в поправках к проекту федерального закона О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации Об основах налоговой системы в Российской Федерации
(обсуждаемых в настоящее время в Правительстве Российской Федерации, заседание от 29 апреля 2004 г.)
Принятие предлагаемых Минфином России поправок, по сути, означает проведение реформы системы единого налога на вмененный доход. В соответствии с законопроектом предлагается:
1) фактически отменить корректирующие коэффициенты базовой доходности К1, К2 и К3. Коэффициент К1 не будет учитывать особенности места ведения предпринимательской деятельности, так как его значение для предпринимателей, осуществляющих деятельность в центре Москвы, и предпринимателей, работающих в отдаленном регионе, будет одинаковым, так как кадастровая оценка земли в рамках муниципального района будет иметь практически равную стоимость. Коэффициент К2, учитывающий особенности ведения предпринимательской деятельности, для всех предпринимателей будет устанавливаться близким к единице вследствие заинтересованности муниципальных органов в получении максимальных налоговых доходов. Коэффициент К3, соответствующий изменению потребительских цен на товары (работы, услуги), в условиях возможности необоснованного увеличения базовой доходности на 50 % не может играть существенной роли.
2) расширить полномочия органов местного самоуправления, что усложнит систему налогообложения и приведет к возложению на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, связанных с необходимостью ведения раздельного учета показателей, характеризующих осуществляемую им предпринимательскую деятельность и необходимых для исчисления и уплаты на территории каждого из муниципальных образований единого налога, постановкой на налоговый учет в каждом муниципальном образовании, на территории которого осуществляется переведенная на единый налог на вмененный доход деятельность, а также с расчетом и уплатой сумм единого налога в различные местные бюджеты.
3) увеличить базовую доходность в одинаковой степени для всех видов деятельности, что не соответствует концепции, заложенной в основу системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и устанавливающей, что под базовой доходностью понимается условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины потенциально возможного дохода налогоплательщика единого налога (статья 346.27 Кодекса).
4) отменить для лиц, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, существующее освобождение от уплаты единого социального налога.
Считаем, что принятие законопроекта (с учетом увеличения базовой доходности, ожидаемого коэффициента инфляции на следующий год и новых коэффициентов К2, отмены существующего освобождения от уплаты единого социального налога) увеличит налоговую нагрузку на налогоплательщиков ЕНВД в 2,0 - 2,5 раз. Полагаем, что столь радикальное, резкое ухудшение положение налогоплательщиков крайне негативно скажется на развитии малого и среднего бизнеса, не способно оказать благотворное влияние на инвестиционную активность и не может быть поддержано.

Выводы и рекомендации

Обобщая проведенный в данной работе анализ, считаем, что необходимо на уровне федерального законодательства решить следующие вопросы, способные оказывать негативное влияние на применение специальных налоговых режимов, предусмотренных главами 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации:

внести изменения в статью 18 Налогового кодекса Российской Федерации и однозначно определить термин специальный налоговый режим. Считаем, что к данной работе должны быть привлечены практикующие юристы, ученые, представители Конституционного Суда Российской Федерации;
внести изменения в статьи 17, 54 Налогового кодекса Российской Федерации и определить правовой статус коэффициентов, используемых при исчислении в том числе и единого налога на вмененный доход;
необходимо либо создать самостоятельную систему учета и отчетности для лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, либо разрешить данным лицам вести учет для целей налогообложения, в порядке, предусмотренном бухгалтерским учетом;
урегулировать вопрос со статусом используемого в главах 26.2. и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации освобождения от уплаты налогов и сборов;
внести соответствующие изменения в статьи 346. 26 и 346.27 и уточнить содержание таких терминов как: розничная торговля, специально оборудованные помещения, предназначенные для ведения торговли;
внести соответствующие изменения в статью 346.27 и определить в законодательстве орган, уполномоченный принимать решение о повышении коэффициента-дефлятора, используемого при исчислении единого налога на вмененный доход, и процедуру принятия такого решения;
дополнить статью 145 Налогового кодекса Российской Федерации положением, в соответствии с которым переход налогоплательщика на уплату налога единого налога на вмененный доход или использование упрощенной системы налогообложение является безусловным основанием для отказа от освобождения по статье 145 НК НФ, а суммы НДС в подобной ситуации не подлежат восстановлению;
необходимо установить возможность переноса в полном объеме убытков, возникших при применении упрощенной системы налогообложения;
внести изменения в статью 346.12 Налогового кодекса РФ и признать, что и государственные, и муниципальные унитарные предприятия вправе воспользоваться упрощенной системой налогообложения.

Основные выводы, рекомендации и предложения

По итогам 2003 г. по сравнению с 2002 г. почти в 2 раза увеличились поступления единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения; вместе с тем поступления единого налога на вмененный доход в реальном выражении сократились на более чем 40%. Это обусловлено изменением законодательства, регулирующего специальные режимы налогообложения для малого бизнеса. В соответствии с ними был снижен размер возложенной на налогоплательщиков, действующих по УСН, налоговой нагрузки, увеличены критерии, по которым налогоплательщик может перейти на УСН (в результате большее число субъектов предпринимательства может воспользоваться этим правом), упрощена процедура перехода, а также упрощены процедуры ведения учета доходов и расходов и предоставления налоговой отчетности, что в свою очередь способствовало увеличению количества налогоплательщиков и поступлений по единому налогу, взимаемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Снижение поступлений ЕНВД объясняется сужением сферы применения данной системы налогообложения, что проявилось в сокращении количества налогооблагаемых видов предпринимательской деятельности и сокращении числа плательщиков ЕНВД.
В 2003 г. доля ЕНВД в налоговых и общих доходах муниципальных бюджетов сократилась по сравнению с предыдущим годом. Одними из основных причин ее уменьшения являются установление в бюджетном законодательстве меньшей доли муниципальных бюджетов по сравнению с фактически действовавшей в 2002 г. и общее сокращение поступлений этого налога. В отличие от ЕНВД роль ЕНУС в муниципальных бюджетах выросла, что стало результатом увеличения доли муниципальных бюджетов в распределении поступлений ЕНУС по сравнению с действовавшей в 2002 г. и значительное увеличение поступлений этого налога по сравнению с 2002 г. Однако увеличение доли ЕНУС не перевесило сокращение доли ЕНВД, в результате, общая роль поступлений этих налогов в муниципальные бюджеты снизилась.
При сохранении текущей ситуации в области регионального законодательства о ЕНВД и пропорциях распределения соответствующих налоговых поступлений между уровнями бюджета в 2004 г. (они не изменились по сравнению с 2003 г.) оптимистическое прогнозирование динамики роли ЕНВД в муниципальных бюджетах вызывает определенные сомнения. Что касается ЕНУС, то в 2004 г. его роль в муниципальных бюджетах может даже понизится. С 1 января 2004 г. произошли изменения в общеустановленном режиме налогообложения, повысившие его конкурентоспособность среди налоговых режимов, и, вероятно, субъекты предпринимательства уже не будут переходить в столь массовом порядке на упрощенную систему. При этом установленная доля муниципального бюджета в распределении поступлений этого налога так же как и в случае с ЕНВД остается прежней. В этих условиях одним из важнейших средств повышения роли налогов на малый бизнес должно восприниматься дальнейшее увеличение доли муниципального бюджета в распределении налогов от малого бизнеса (прежде всего, налогов на совокупный доход).
Применение положений глав 26.2 и 26.3 НК РФ нашло широкое отражение в практике арбитражных судов. В ходе нашего исследования удалось получить решения судов по более чем 300 арбитражным делам, ряд дел при этом рассматривался в Федеральных арбитражных судах и Высшем арбитражном суде Российской Федерации. В целом, следует отметить, что большая часть положений главы 26.2 НК РФ не вызывает особых проблем правоприменения, либо ряд проблем был снят внесенными в эту главу изменениями, вступившими в силу с 1 января 2004 г. В частности, была снята такая острая проблема, как неопределенность (а точнее запрет) в возможности совмещения специальных режимов налогообложения, предусмотренных главами 26.2 и 26.3 НК РФ, ущемлявшая права категории налогоплательщиков, ведущих несколько видов деятельности, как подпадающих, так и не подпадающих под уплату ЕНВД. В то же время ряд выявленных проблем, по нашему мнению, требуют нормати вного урегулирования:

1) Так, необходимо окончательно определиться по вопросу допустимости применения государственными и муниципальными унитарными предприятиями упрощенной системы налогообложения.
2) Кроме того, не до конца, как свидетельствует ар-битражная практика, урегулирован вопрос возможности применения УСН некоммерческими организациями. Представляется, что, по сути, принципиальным вопросом в данном случае является определение необходимости стимулирования предпринимательской деятельности некоммерческих организаций. При этом следует учитывать, что, несмотря на свой статус, законодательством определено, что некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность, при этом используя результаты предпринимательской деятельности для достижения своих уставных целей. В тоже время в Налоговом кодексе, по нашему мнению, существует ряд пробелов, касающихся вопросов налогообложения некоммерческих организаций в целом и при применении УСН в частности. В этой связи. представляется необходимым однозначно определить в Налоговом кодексе возможность применения УСН некоммерческими организациями. Кроме того, по нашему мнению, также необходимо однозначно определить возможность использования УСН иными организациями, не имеющими долевого участия, такими как унитарные предприятия, что уже отмечалось.
3) Целый ряд дел касается нарушений сроков подачи заявления об использовании УСН. На наш взгляд, вопрос, является ли нарушение сроков подачи заявления об использовании УСН основанием для ее неприменения, также необходимо более четко регламентировать. В этой связи представляется целесообразным расширить сроки подачи заявления о применении УСН для вновь создаваемых организаций, в тоже время закрепив в НК РФ норму, определяющую последствия несвоевременного направления такого заявления. При этом представляется целесообразным предусмотреть, что вновь созданная организация вправе подать заявление на применение УСН в течение 15 дней с момента ее регистрации налоговыми органами.
4) В части применения положений главы 26.3. НК РФ следует отметить, что, несмотря на небольшое количество принятых судебных решений по статьям указанной главы, в них представлены довольно разнообразные споры и толкования положений этой главы. В отношении споров, рассмотренных в ходе анализа арбитражной практики, можно отметить следующие вопросы, требующие, в том числе, и нормативного урегулирования:

неверное толкование и разночтения основных составляющих налога (налоговой базы, в том числе корректирующих коэффициентов; объекта налогообложения и т.д.), как со стороны предпринимателей, так и налоговых органов. В этой связи представляется целесообразным либо обеспечить их уточнение, либо обязать ФНС выпускать соответствующие разъяснения по вопросу их применения;
использование различных правил расчета и уплаты ЕНВД, установленных в разных субъектах РФ, предпринимателями, осуществляющими деятельности на территории нескольких субъектов РФ, что, по мнению налогоплательщиков, приводит к двойному налогообложению. В этой связи требуют уточнения положения НК РФ, связанные с осуществлением одного вида деятельности в разных субъектах РФ, установивших разные ставки ЕНВД;
кроме того, среди часто встречающихся проблем присутствует незаконное установление субъектами РФ положений в реализацию статей главы 26.3 Налогового кодекса РФ.

5. Ряд проблем законодательства о специальных налоговых режимах не было выявлено арбитражной практикой применения положений глав 26.2 и 26.3 НК РФ. Однако проведенный нами анализ позволяет поставить ряд проблем, требующих, по нашему мнению, уточнения налогового и смежного законодательства. К таким проблемам следует отнести:

1. неопределенность используемого в НК РФ термина специальный налоговый режим и необходимость проведения различий в соотношении понятий налог и специальный налоговый режим;
2. несовершенство действующего законодательства по вопросу ведения учета лицами, применяющими упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход;
3. несовершенство действующего законодательства по вопросу о роли и месте коэффициентов, используемых при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход;
4. неоднозначность терминов (определений), используемых в главе 26.3 Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности Налогового кодекса Российской Федерации (в частности, розничная торговля, специально оборудованные помещения, предназначенные для ведения торговли и др.).
5. несовершенство действующего законодательства по вопросу применения освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость, предусмотренного главами 26.2 и 26.3 НК РФ.

6. В ходе исследования проведен анализ предложений Минфина России, изложенных в поправках к проекту Федерального закона О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации Об основах налоговой системы в Российской Федерации (обсуждаемых в настоящее время в Правительстве Российской Федерации, заседание от 29 апреля 2004 г.). По нашему мнению, принятие предлагаемых Минфином России поправок, по сути, означает проведение реформы системы единого налога на вмененный доход.
В частности предлагается фактически отменить корректирующие коэффициенты базовой доходности К1, К2 и К3; расширить полномочия органов местного самоуправления, что усложнит систему налогообложения и приведет к возложению на налогоплательщиков дополнительных обязанностей; увеличить базовую доходность в одинаковой степени для всех видов деятельности, что не соответствует концепции, заложенной в основу системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и устанавливающей, что под базовой доходностью понимается условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины потенциально возможного дохода налогоплательщика единого налога (статья 346.27 Кодекса); отменить для лиц, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, существующее освобождение от уплаты единого социального налога.
Считаем, что принятие законопроекта (с учетом увеличения базовой доходности, ожидаемого коэффициента инфляции на следующий год и новых коэффициентов К2, отмены существующего освобождения от уплаты единого социального налога) увеличит налоговую нагрузку на налогоплательщиков ЕНВД в 2,0 - 2,5 раз. Полагаем, что столь радикальное, резкое ухудшение положения налогоплательщиков крайне негативно скажется на развитии малого и среднего бизнеса и не окажет благотворного влияние на инвестиционную активность, а значит не может быть поддержано.

Особенности ведения предпринимательской деятельности

Таблица 5.3.
Экспертная оценка используемых методик установления К2 по соответствию вмененного и фактического дохода экономического субъекта, применяющего ЕНВД, и издержкам, связанным с расчетом налога и учетом налоговых отчислений, и созданием и изменением законодательства о ЕНВД в части коэффициента К2

Методика	Соответствие вмененного и фактического доходов	Сокращение издержек, связанных с расчетом налога и учетом налоговых отчислений, и издержек на создание и изменение законодательства о ЕНВД в части коэффициента _2
Таблица	3	1
Разбиение на множители	2	2
Список	1	3

Цифрами обозначен порядок расположения методик по возрастанию соответствующего параметра (свойства), где 1 наименьшее соответствие параметру (свойству), а 3 наибольшее. Методика разбиения на множители с точки зрения указанных характеристик является золотой серединой, то есть обеспечивает соответствие фактического и вмененного доходов в большей степени, чем методика списка, ее применение связано с более низкими издержками ведения налогового учета и законодательными издержками, чем применение табличной методики.

Отсутствие методики

Среди всех регионов, использующих систему единого налога особо можно выделить Амурскую область и г. Санкт-Петербург. В законе Амурской области коэффициент К2 устанавливается следующим образом:
Статья 3. Корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности
Корректирующий коэффициент базовой доходности К2, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов и иные особенности, на 2003 год устанавливается со значением 1,0. 79
Во-первых, данная политика установления К2 характеризуется отсутствием какой бы то ни было методики. Вероятность того, что все расчеты привели к подобным результатам, довольно мала. Во-вторых, даже если предположить, что цифра 1,0 является верхним пределом значений коэффициента К2 в соответствие с федеральным законодательством и применяется вынужденно, то вызывает сомнение тот факт, что при этом учитываются какие-либо особенности ведения предпринимательской деятельности. Единственный результат законодательной деятельности Амурской области заключается в отказе вводить единый налог на оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров. На все остальные возможные виды деятельности распространяется система единого налога с коэффициентом
К2 = 1.
Закон г. Санкт-Петербург80 вводит единый налог на пять из шести видов деятельности (кроме ветеринарных услуг). При этом коэффициент К2 для всех из них равен 1, за исключением бытовых услуг, таких как ремонт обуви (коды ОКУН 011000-011205), ремонта металлоизделий (коды ОКУН 013401-013416, за исключением 013412), услуг парикмахерских, бань и душевых (коды ОКУН 019100-019337) для организаций и индивидуальных предпринимателей, оказывающих бытовые услуги в помещениях, расположенных внутри кварталов. Для них коэффициент К2 устанавливается равным 0,5. Данная политика также, на наш взгляд, характеризуется отсутствием методики расчета К2. Интерес вызывает лишь оговорка относительно некоторых видов бытовых услуг, являющаяся примером экономической меры по перемещению организаций, предоставляющих данные услуги, с улиц города внутрь кварталов.
Два указанных региона являются представителями крайнего случая третьей методики (методики списка). Поэтому все ее плюсы и минусы характерны для них в наивысшей степени.

Смешанные методики

Встречаются также смешанные методики, но сильно тяготеющие к какой-либо из рассмотренных выше. Например, в региональном законе Республики Калмыкия81 корректирующий коэффициент К2 в 2003 г. определяется с учетом места ведения предпринимательской деятельности и рассчитывается по следующей формуле:
К2 (2003 г.)= К2 * М, где:
К2 (2003 г.) - корректирующий коэффициент К2 на 2003 г.;
К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, описывающийся с помощью таблицы вида:

Подвиды предпринимательской деятельности

Размер корректирующего коэффициента

М - индекс корректировки в зависимости от места ведения деятельности.
Индекс корректировки М устанавливается в следующих размерах:
1 - для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в центре г. Элисты и на оптовом продовольственном рынке;
0,8 - для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в среднем кольце г. Элисты;
0,6 - для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность на окраинах г.Элисты;
0,32 - для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность на территории остальных населенных пунктов и вне территории населенных пунктов.
Хотя имеет место разбиение К2 на сомножители и описание К2 в виде таблицы, данный закон тяготеет к методике списка. Это объясняется тем, что индекс корректировки М представляет собой подмену коэффициента К1 (хотя он и не применялся в 2003 году) и учитывает особенности места расположения предприятий только в Элисте; таблица коэффициентов на самом деле представляет собой обычный список, так как в ней только один столбец коэффициентов (вследствие учета малого количества особенностей).

Параметры детализации коэффициента К2

При описании коэффициента К2 региональные законы учитывают различные особенности предпринимательской деятельности (ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности), выступающие в качестве параметров, по которым происходит его детализация.
Виды деятельности
Детализация различается, в частности, по видам деятельности. При этом региональные законы различаются по ориентации на различные нормативные акты. Часть регионов выбрали в качестве такого ориентира пункт 2 статьи 346.26 НК РФ (выбор производится из указанных в нем шести видов предпринимательской деятельности). Другая часть ориентируется на Порядок заполнения налоговых деклараций (лист Г). В верхней части листа Г перечислены коды с 01 по 08. Это коды видов деятельности, подпадающих под обложение ЕНВД. Они расшифрованы в следующей таблице.
Таблица 5.4.
Коды видов деятельности, подпадающих под обложение ЕНВД

Код	Вид деятельности
1	Оказание бытовых услуг
2	Оказание ветеринарных услуг
3	Оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств
4	Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы
5	Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и розничная торговля, осуществляемая через объекты нестационарной торговой сети
6	Общественное питание
7	Оказание автотранспортных услуг
8	Разносная торговля, осуществляемая индивидуальными предпринимателями (за исключением торговли подакцизными товарами, лекарственными препаратами, изделиями из драгоценных камней, оружием и патронами к нему, меховыми изделиями и технически сложными товарами бытового назначения)

Аналогичный перечень видов деятельности представлен в статье 346.29 НК РФ. Сравнивая две данные классификации видов деятельности, можно сказать, что они практически не противоречат друг другу. Действительно, если объединить виды деятельности, соответствующие кодам 04, 05, 08 последней классификации, а также дополнить ее прописанными в Налоговом кодексе ограничениями по используемой торговой площади и количеству эксплуатируемых транспортных средств, то, фактически, получится первая классификация. Однако, данные различия представляют собой очередное препятствием для проведения сравнительного анализа между регионами по установлению коэффициента К2, так как являются одной из причин несопоставимости статистической информации, а также очередным несоответствием в законодательстве, вводящим в заблуждение налогоплательщиков. Разрешение данной ситуации требует от них дополнительных издержек.
Регионы, применяющие сильную детализацию видов деятельности по особенностям ведения, часто опираются прямо на систему Общероссийских классификаторов. Посредством этой идеи видится возможность количественного сравнения коэффициентов К2 в территориальном разрезе, абстрагируясь от учета таких особенностей ведения предпринимательской деятельности как режимы рабочего времени или особенности состава работников.

Особенности ведения предпринимательской деятельности

Приложение содержит таблицу 4, в которой указано наличие учета тем или иным регионом некоторых особенностей ведения предпринимательской деятельности. Следует отметить, что нет регионов, учитывающих все указанные в таблице, а, следовательно, и в НК РФ, особенности (факторы). Самым популярным фактором стал ассортимент товаров (работ, услуг), который учитывается 45-ю регионами. Менее популярный фактор место ведения предпринимательской деятельности. Его принимают во внимание 36 регионов. Время работы и величина доходов еще менее популярны и нашли свое применение, соответственно, только в 12 и 7 регионах. Такая особенность, как сезонность, учитывается только в трех регионах: Республика Коми, Астраханская область и Республика Марий Эл. Отдельно стоит отметить, что все регионы, попавшие в выборку, за исключением Амурской области, так или иначе учитывают территориальное расположение предприятий (особенность, за которую должен отвечать коэффициент К1, устанавливаемый на федеральном уровне).
В некоторых регионах коэффициент К2 учитывает особенности, являющиеся уникальными или используемыми в 2-х 3-х регионах: в законе Республики Хакасия82 учитываются особенности состава работников; в законе Тюменской области83 учитывается вид права налогоплательщика на имущество, необходимое для осуществления деятельности; в законе Астраханской области84 учитываются такие факторы, как классность и контингент потребителей.

Льготы

Установление в рамках региональных законов о едином налоге льготных режимов носит латентный характер, то есть льготы устанавливаются для отдельных категорий налогоплательщиков в качестве особенностей ведения предпринимательской деятельности, а не в качестве собственно льгот. Вообще, сам феномен учета особенностей ведения предпринимательской деятельности при определении налоговой базы может рассматриваться в качестве льготной системы в рамках ЕНВД. Данный анализ рассматривает льготы в узком понимании этого слова, то есть преимущества у предприятий или индивидуальных предпринимателей, связанные с наличием в штате работников определенных категорий.
Наиболее явно льготные режимы установлены в 8 субъектах РФ и относятся в основном к предпринимателям, являющимся инвалидами I и II групп (или использующим наемный труд работников данных категорий), а также одиноким матерям (отцам), воспитывающим несовершеннолетних детей и детей инвалидов, предпринимателям, имеющим на иждивении трех и более детей; пенсионерам, получающие пенсии в соответствии с пенсионным законодательством Российской Федерации, и др. При этом порядок установления льгот различен. Льготный режим может устанавливаться как при помощи дополнительного, льготного, понижающего коэффициента, так и прямым сокращением коэффициента К2 на несколько процентов.
Степень детализации коэффициента К2
В рамках выбранных видов деятельности, попадающих под единый налог, методик расчета коэффициента К2 и параметров его детализации регионы различаются по степени этой детализации. Некоторые регионы применяют более подробную детализацию, некоторые менее подробную (для ассортимента это более или менее агрегированные группы товаров). Для того чтобы сравнивать политику регионов с различной степенью детализации, возможно применение метода искусственной детализации факторов до самого элементарного уровня из всех применяемых (например, на основе системы общероссийских классификаторов), либо использование неких средних значений коэффициента К2. Сравнение количественных значений коэффициента К2
Как уже неоднократно было отмечено ранее, в силу всевозможных специфических различий статистические данные об установленных регионами значений коэффициента К2 почти не сопоставимы. Однако отдельные точечные выводы могут быть сделаны.
Возьмем для сравнения числовые значения коэффициента К2 на территории Удмуртской Республики и Ненецкого автономного округа.
Значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2 при оказании услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств на территории Удмуртской республики:
При оказании услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств устанавливаются следующие значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2:
в городе Ижевске - 0,5;
в других городах Удмуртской Республики (кроме города Ижевска) - 0,35;
в районных центрах Удмуртской Республики, не являющихся городами, - 0,3;
в других населенных пунктах Удмуртской Республики - 0,15.85
Значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2 при оказании услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств на территории Ненецкого автономного округа:
Для услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств К2 = 0,1.86
Совершенно очевидно, что в Ненецком автономном округе значение К2 ниже, а, следовательно, ниже уровень налогового бремени для производителей услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

Выводы и рекомендации

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход претерпела серьезные изменения, вступившие в силу 1 января 2003 года. Эти изменения сократили полномочия регионов в части установления параметров единого налога на своей территории. Большинство регионов на своей территории ввели (оставили) единый налог на вмененный доход. На основе выборки, используемой в данном исследовании, можно утверждать, что большинство из них распространило его действие на все 6 предусмотренных в статье 26.3 НК РФ видов деятельности.
Вследствие неопределенности ситуации с применением коэффициента К1 (в 2003-2004 гг. он не применяется) многие регионы так или иначе учитывают совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, особенностей населенного пункта или места расположения, а также места расположения внутри населенного пункта с помощью коэффициента К2. Подобный учет ведется следующими способами:
- с помощью введения дополнительного территориального множителя, являющегося одной из составных частей К2,
- величина коэффициента К2 ставится в непосредственную зависимость от территориальных особенностей,
- учет территориальных особенностей отдается на откуп муниципальным образованиям87.

3. Политика регионов в области установления коэффициента К2 варьируется по различным параметрам, в частности:
(1) по факту введения на своей территории ЕНВД;
(2) по установлению перечня видов деятельности, на которые распространен ЕНВД;
(3) на уровне применяемого метода установления (методики расчета) коэффициента К2;
(4) по параметрам детализации коэффициента К2 (по выбору реально учитываемых особенностей ведения предпринимательской деятельности);
(5) по количественным значениям коэффициента К2.
4. Для сравнения числовых значений коэффициента К2 возможно применение следующих методов:

Метод искусственной детализации. Предполагает разбиение более агрегированных групп (например, видов деятельности) до менее агрегированный (например, подвидов деятельности) с сохранением значений коэффициента К2, другими словами приведение описаний различными регионами коэффициента К2 к общему знаменателю.
Использование средних значений. Метод обратный предыдущему, предполагает агрегирование значений коэффициента К2 на основе использования различных средних взвешенных величин.
Сравнение имеющихся значений коэффициента К2 в случае их сопоставимости.

5. Под эффективностью функционирования системы ЕНВД для отдельных видов деятельности в каждом регионе предлагается принять достижение максимума (или возможное стремление к нему) следующих параметров:
(1) Снижение издержек ведения бухгалтерского и налогового учета и составления отчетности;
(2) Соответствие доходов вмененного и фактического (руководствуясь принципом нейтральности налоговой системы) в целях стремления к экономической эффективности.
Для оценки этих параметров предлагается использование соответствующей субъективной статистики. Источником статистических данных могут быть результаты опросов предприятий налогоплательщиков ЕНВД.
В качестве объективного критерия эффективности функционирования системы ЕНВД предлагается рассмотрение следующих показателей (и их динамики):
(1) Количество предприятий, осуществляющих виды деятельности, облагаемые единым налогом;
(2) Натуральные и стоимостные оценки произведенной в результате осуществления облагаемых единым налогом видов деятельности продукции;
(3) Два предыдущих показателя на душу 100 тысяч жителей (на душу населения);
(4) Объем налоговых поступлений от взимания ЕНВД;
(5) Доля налоговых поступлений от ЕНВД в бюджетах субъектов РФ и муниципальных бюджетах.
Об эффективности функционирования системы ЕНВД следует судить по всей совокупности перечисленных показателей.
6. В целях создания прозрачной, однозначно воспри-нимаемой, единой и эффективной системы налогообложения в виде ЕНВД, в соответствии с рекомендациями МНС РФ, необходимо уточнить порядок определения корректирующего коэффициента К2 в связи с различным подходом к установлению его значений законами субъектов РФ.
Необходимо уточнение перечня видов деятельности, подлежащих обложению ЕНВД. Так же необходимо введение унифицированного для всех регионов порядка детализации видов экономической деятельности, а также особенностей ведения такой деятельности.
Необходимо определить исчерпывающий, однозначно воспринимаемый и экономически обоснованный список особенностей ведения предпринимательской деятельности, учитываемых при определении коэффициента К2, подлежащих обязательному региональному законодательному учету, по каждому из 6 предусмотренных федеральным законодательством виду предпринимательской деятельности;
Рекомендуется применять методику разбиения коэффициента К2 на составляющие (сомножители). При этом каждая составляющая должна соответствовать одной из особенностей ведения предпринимательской деятельности и принимать значения от 0,01 до 1.

Правовые проблемы и коллизии

На сегодняшний день возможно выделение нескольких этапов развития налоговой политики Российской Федерации. Первый этап (с 1991г. по 1997г.) представлял собой формирование налогового законодательства и фактически сводился к введению и созданию условий для налогообложения. Многочисленные пробелы в законодательстве компенсировались за счет реализации агрессивной фискальной политики государства, в том числе путем издания многочисленных подзаконных актов, различным образом дополняющих, а подчас и искажающих содержание законов. Второй этап (с 1997г. по настоящее время, а в перспективе до 2006г.) этап реформирования и одновременной кодификации налогового законодательства. Многочисленные сложности, возникающие и по сей день в ходе реализации данного этапа, во многом объясняются тем, что реформирование налоговой системы предполагает перестроение всей налоговой системы путем формирования новых подходов к администрированию налогов. Кодификация традиционно преследует иные цели закрепление в рамках единого нормативного правового акта устоявшихся правил и норм поведения. Определенное различие целей и методов кодификации и реформирования приводит к тому, что НК РФ в настоящее время является юридически непроработанным нормативным актом, который изобилует многочисленными коллизиями и противоречиями.
В настоящий момент заканчивается формирование части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ, Налоговый кодекс РФ). Данный этап сопровождается наряду с наполнением Налогового кодекса РФ новыми главами также и регулярным и частым внесением изменений и дополнений в существующие, принятые главы. Подчас главы и разделы НК РФ успевают серьезным образом измениться еще до их вступления в силу. Отсутствие стабильности законодательства, невысокое качество вносимых в Государственную Думу проектов федеральных законов, спешка при их подготовке не способствуют созданию эффективной системы налоговых норм. В этой связи представляется весьма актуальным исследование существующего регулирования налоговых правоотношений с целью выявления существующих юридических коллизий.

Поступление единого налога на вмененный доход

таких регионов насчитывалось 54. В частности, максимальное увеличение в 2003 г. произошло в Корякском (в 19,1 раза) и Таймырском (в 13,5 раза) авт. округах. Сильное увеличение было также зафиксировано в Усть-Ордынском Бурятском АО (в 5,8 раза), Свердловской области (в 5,6 раза), Еврейской авт. области (в 5,6 раза), Воронежской области (в 5,2 раза), Ставропольском крае (в 4,7 раза), Вологодской (в 4,4 раза) и Пензенской (в 4,2 раза) областях. В целом, увеличение в 2 и более раз наблюдается в 52 регионах. При этом сокращение поступлений ЕНУС за указанный период характерно лишь для 5 регионов, среди них Республика Тыва (на 36,6%), Эвенкийский АО (на 30,4%), Республики Алтай (на 25,4%) и Калмыкия (на 23,7%), Липецкая область (на 15,9%). В Приложении представлены таблицы и рисунки, характеризующие поступления единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения, по регионам РФ в 2003 г. и распределения регионов по приросту поступлений ЕНУС в 2003 г. и по объему поступлений ЕНУС в расчете на душу населения в 2002 г. и 2003 г.
Таблица 2.2.
Распределение регионов по группам с различной динамикой поступления единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения
(с учетом ИПЦ)

Изменение поступления налогов	2003 г. к 2002 г.
Сильное увеличение (свыше 30 %)	г. Москва; Республика Адыгея, Башкортостан, Бурятия, Дагестан, Ингушетия, Кабардино-Балкарская, Карачаево-Черкесская, Карелия, Марий-Эл, Мордовия, Саха (Якутия), Северная Осетия-Алания, Татарстан, Удмуртская, Хакасия, Чувашская; Краснодарский, Красноярский, При-морский, Ставропольский, Хаба-ровский края; Амурская, Архан-гельская, Астраханская, Белгородская, Брянская, Владимирская, Волго-градская, Вологодская, Воронежская, Ивановская, Иркутская, Калужская, Камчатская, Кемеровская, Кост-ромская, Курганская, Курская, Ленинградская, Магаданская, Мос-ковская, Мурманская, Нижегородская, Новгородская, Новосибирская, Омская, Оренбургская, Орловская, Пензенская, Пермская, Псковская, Ростовская, Рязанская, Саратовская, Сахалинская, Свердловская, Смо-ленская, Тамбовская, Тверская, Томская, Тульская, Тюменская, Ульяновская, Челябинская, Читинская, Ярославская области; Агинский Бурятский, Коми-Пермяцкий, Коряк-ский, Ненецкий, Таймырский, Усть-Ордынский Бурятский, Ханты-мансийский, Чукотский, Ямало-Ненецкий АО; Еврейская авт. область.
Среднее увеличение (10-30% )	Республика Коми; Алтайский край; Кироская область.
Небольшое увеличение (до 10%)	г. Санкт-Петербург; Калиниградская, Самарская области
Небольшое сокращение (до 10%)	___
Среднее сокращение (10-30%)	Республика Алтай, Калмыкия; Липецкая область.
Сильное сокращение (свыше 30 %)	Республика Тыва; Эвенкийский АО.

Источник: расчеты авторов.
Увеличение поступлений по единому налогу, взимаемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в 2003 году обусловлено, прежде всего, увеличением количества налогоплательщиков. По данным МНС России, на 01.07.2003 на упрощенную систему налогообложения перешло 584,5 тыс. налогоплательщиков, в том числе, 213,9 тыс. организаций и 370,6 тыс. индивидуальных предпринимателей. По сравнению с аналогичным периодом 2002 г., количество налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения возросло на 404,8 тыс. единиц или на 325,3 %, в том числе, организаций - на 135,6 тыс. единиц или на 273,2 % и индивидуальных предпринимателей - на 269,2 тыс. человек или на 365,5%.

Поступления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности

В 2003 г. по сравнению с 2002 г. поступления единого налога на вмененный доход (далее ЕНВД) в целом по России резко сократились. По состоянию на 1 января 2004 г. в консолидированный бюджет Российской Федерации поступило единого налога на вмененный доход 16 435,9 млн руб., что составляет 57,5% к уровню поступлений единого налога за 2002 г. (с учетом индекса потребительских цен).
Сокращение поступлений ЕНВД зафиксировано во всех федеральных округах, из них в наибольшей степени в Южном (на 58,2%) и Уральском (на 57,8%) федеральных округах.
Таблица 2.3.
Поступление единого налога на вмененный доход по федеральным округам РФ в 2003 г.

Федеральные округа	Поступление единого налога на вмененный доход
Федеральные округа	на 1 января 2004 г., млн руб.	2003 г. в % к 2002 г.1	Справочно: 2002 г. к 2001 г.2
РФ	16435,9	57,5	113,9
Центральный	4 133,4	77,7	120,1
Северо- Западный	1354,2	50,4	101,7
Южный	1985,8	41,8	102,5
Приволжский	3618,9	68,5	113,4119,6
Уральский	1267,4	42,2
Сибирский	2667,1	53,8	133,4
Дальневосточный	1399 107	54,8	103,7

1 с учетом единого минимального налога
2 с учетом региональных ИПЦ
Источник: данные МНС России, расчеты авторов. По итогам 2003 г. увеличение поступлений ЕНВД относительно 2002 г. произошло всего лишь в 11 регионах, в том числе в Мурманской (в 3,1 раза), Московской (в 2,9 раза) и Самарской (в 2,7 раза) областях, Алтайском крае (на 97,5%), Республике Башкортостан (на 40,9%), Тюменской области (на 37,0%), Агинском Бурятском (на 31,3%) и Эвенкийском (на 23,3%) авт. округах, Липецкой (на 9,3%) и Брянской (на 7,4%) областях и Чувашской Республике (на 3,3%). В 77 регионах было зафиксировано сокращение поступлений ЕНВД, в то время как в 2002 г. таких регионов насчитывалось 38.
Наибольшее сокращение налоговых поступлений наблюдалось в таких регионах, как г. Санкт-Петербург (на 99,9%), г. Москва (на 99,4%), Коми-Пермяцкий (на 98,6%) и Усть-Ордынский Бурятский (на 95,0%) авт. округа, а в Свердловской области был зафиксирован отрицательный объем поступлений, что связано прежде всего с тем, что на территории данных субъектов Российской Федерации указанная система налогообложения в 2003 году не применялась.
В Приложении представлены таблицы и рисунки, характеризующие поступления единого налога на вмененный доход по регионам РФ в 2003 г. и распределения регионов по приросту поступлений ЕНВД в 2003 г. и по объему поступлений ЕНВД в расчете на душу населения в 2002 г. и 2003 г.

Таблица 2.4.
Распределение регионов по группам с различной динамикой поступления единого налога на вмененный доход (с учетом ИПЦ)

Изменение поступления налогов	2003 г. к 2002 г.
Сильное увеличение (свыше 30%)	Республика Башкортостан; Алтайский край; Московская, Мурманская, Самарская, Тюменская области; Агинский Бурятский АО.
Среднее увеличение (10-30%)	Эвенкийский АО
Небольшое увеличение (до 10%)	Чувашская Республика; Брянская, Липецкая области.
Небольшое сокращение (до 10%)	Республика Калмыкия; Магаданская, Читинская области; Таймырский, Ямало-Ненецкий АО.
Среднее сокращение (10-30%)	Республики Саха (Якутия), Северная Осетия-Алания, Тыва; Астраханская, Владимирская, Ивановская, Калужская, Камчатская, Оренбургская, Орловская, Смоленская, Тамбовская, Тверская области; Корякский АО; Еврейская авт. область.
Сильное сокращение (свыше 30%)	гг. Москва, Санкт-Петербург; Республики Адыгея, Алтай, Бурятия, Дагестан, Ингушетия, Кабардино-Балкарская, Карачаево-Черкесская, Карелия, Коми, Марий-Эл, Мордовия, Татарстан, Удмуртская, Хакасия; Краснодарский, Красноярский, Приморский, Ставропольский, Хабаровский края; Амурская, Архангельская, Белгородская, Волгоградская, Вологодская, Воронежская, Иркутская, Калининградская, Кемеровская, Кировская, Костромская, Курганская, Курская, Ленинградская, Нижегородская, Новгородская, Новосибирская, Омская, Пензенская, Пермская, Псковская, Ростовская, Рязанская, Саратовская, Сахалинская, Свердловская, Томская, Тульская, Ульяновская, Челябинская, Ярославская области; Коми-Пермяцкий, Ненецкий, Усть-Ордынский Бурятский, Ханты-Мансийский, Чукотский АО.

Источник: расчеты авторов. По данным МНС России, по состоянию на 1 января 2004 г. количество налогоплательщиков, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, составляет 1847,9 тыс., в том числе 172,1 тыс. организаций и 1675,8 тыс. индивидуальных предпринимателей (около 36% зарегистрированных ПБЮОЛ). По сравнению с 2002 г. количество налогоплательщиков, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, снизилось на 153,2 тыс. единиц или на 7,7%. При этом ,количество организаций, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, увеличилось на 4,7 тыс. единиц или на 2,8%, а количество индивидуальных предпринимателей уменьшилось на 157,9 тыс. человек или на 8,6%.
Снижение количества налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и общей суммы налоговых поступлений единого налога в бюджетную систему Российской Федерации в 2003 г. по сравнению с 2002 г. объясняется сужением сферы применения данной системы налогообложения, что выразилось в сокращении количества видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу на уплату единого налога на вмененный доход (с 14 до 6) и числа зарегистрированных плательщиков ЕНВД; сокращением базовой доходности в отдельных регионах, возвратом излишне уплаченных платежей по единому социальному налогу (введенному сверх ЕНВД в 2002 г. и впоследствии отмененного), а также предоставлением налогоплательщикам права на уменьшение исчисленной ими за налоговый период суммы единого налога на сумму выплаченных за этот же период времени своим работникам пособий по временной нетрудоспособности без ограничения размера такого уменьшения.

Основные выводы

1.По итогам 2003 г. по сравнению с 2002 г. почти в 2 раза увеличились поступления единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения; вместе с тем поступления единого налога на вмененный доход в реальном выражении сократились на более чем 40%. Это обусловлено изменением законодательства, регулирующего специальные режимы налогообложения для малого бизнеса, с 1 января 2003 г. по отношению к действующему в 2002 г.
2.В соответствии с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс Российской Федерации в 2002 г., был снижен размер возложенной на налогоплательщиков налоговой нагрузки, увеличены критерии, по которым налогоплательщик может перейти на УСН, упрощена процедура перехода, а также упрощены процедуры ведения учета доходов и расходов и предоставления налоговой отчетности, что в свою очередь способствовало увеличению количества налогоплательщиков и поступлений по единому налогу, взимаемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
3.Снижение поступлений ЕНВД объясняется сужением сферы применения данной системы налогообложения, что проявилось в сокращении количества налогооблагаемых видов предпринимательской деятельности и сокращении числа плательщиков ЕНВД.

Распределение налогов на совокупный доход (единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения, и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) по уровням бюджета и роль налоговых поступлений от этих налогов в муниципальных бюджетах в 2003 г.
Данный раздел представляет собой продолжение анализа ситуации с распределением поступлений налогов от малого бизнеса между уровнями бюджета и их роли в муниципальных бюджетах, начатого нами в 2003 г. по просьбе Торгово-промышленной палаты РФ в статье Распределение налоговых доходов от малого предпринимательства по уровням бюджета и роль налоговых поступлений от малого бизнеса в муниципальных бюджетах (Шестоперов О.М., ИКЦ "Бизнес-Тезаурус", Национальный институт системных исследований проблем предпринимательства, апрель 2003 г., www.nisse.ru).
Позиция авторов в данном вопросе может быть сведена к одному тезису: чтобы налоговое бремя было посильным для малых фирм, чтобы они стремились вести свой бизнес в легальной экономике, а не в тени, а местные власти имели стимулы создавать благоприятные условия для развития бизнеса на своей территории основные налоговые поступления от малого бизнеса (прежде всего мелкого) должны быть сосредоточены на уровне муниципальных бюджетов.
В упомянутой статье мы уже упоминали причины, по которым на сегодняшний момент невозможно достоверно определить, каково в действительности распределение налоговых поступлений от малого бизнеса по уровням бюджета и оценить их роль в местных бюджетах. Более или менее приблизительно можно определить, какова эта роль на уровне изучения отдельного муниципального образования, в крайнем случае, региона. Мы же основываемся на общероссийской ситуации.
Напомним эти причины:
1. В статистике поступлений отдельно не выделяются субъекты малого предпринимательства, а имеющиеся открытые источники используют классификации по отдельным видам налоговых и других доходов бюджетов. В связи с этим достоверное определение пропорции распределения поступлений и доли налогов от малого бизнеса в общих поступлениях возможно только в отношении отдельных налогов (поступающих преимущественно от субъектов малого предпринимательства, например налоги на совокупный доход и налог на доходы физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица). Этих налогов и касается предлагаемая статья.
2. В открытых источниках (в частности, на сайте Минфина России (www.minfin.ru) подробная разбивка поступлений перечисленных выше налогов по категориям плательщиков (юридических лиц и индивидуальных предпринимателей) в отчетах об исполнении бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов появилась только по итогам 2002 г. В свою очередь МНС России, собирающее аналогичную информацию, отдельно не выделяло в своих отчетах муниципальные бюджеты6.
3. С 1 января 2003 г. вступило в действие новое законодательство, регулирующее специальные режимы налогообложения малого бизнеса: изменены ставки, критерии налогоплательщиков, порядок уплаты и другие параметры. Изменения коснулись и пропорций распределения поступлений этих налогов между бюджетами. С 1 января 2004 г. в налоговое и бюджетное законодательство снова были внесены поправки, в частности изменяющие пропорции распределения поступлений в пользу региональных и муниципальных бюджетов.

Пропорции распределения поступлений налогов на совокупный доход по уровням бюджета в 2002-2004гг.

Пропорции зачисляемых платежей единого налога на вмененный доход (далее также ЕНВД и единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения (ЕНУС) между бюджетом субъекта РФ и местным бюджетом до 1 января 2003 г. устанавливались решением органа государственной власти (законом) субъекта РФ и существенно различались от субъекта к субъекту, а также варьировались в зависимости от налога (ЕНВД имел большую региональную направленность в отличие от ЕНУС) и категорий плательщиков (поступления от индивидуальных предпринимателей направлялись большей частью в региональные и муниципальные бюджеты, что нельзя было сказать о поступлениях от юридических лиц плательщиков единых налогов) (см. таблицу 3.1.). С 1 января 2003 г. в связи со вступлением в силу новых глав Налогового кодекса по специальным режимам и изменений в Бюджетный кодекс пропорции изменены, причем за муниципалитетами закреплено 45% поступлений по налогам на совокупный доход (см. таблицу 3.2.). В 2004 г. будут действовать новые пропорции федеральный уровень отказался от своей части в пользу бюджетов регионов и с 1 января 2004 г. поступления налогов на совокупный доход будут делиться только между региональными и муниципальными бюджетами и внебюджетными фондами.
Данная мера, несмотря на свой запоздалый характер7, видится рациональной с точки зрения принципов бюджетного федерализма и прогрессивной с точки зрения поддержки малого бизнеса. Поддержка малого бизнеса более эффективно должна осуществляться на региональном и муниципальном уровнях, и эта функция, а, следовательно, и источник ее финансирования должны передаваться на более низкий уровень, даже несмотря на то, что единые налоги заменяют и ряд федеральных или регулирующих налогов (в частности, НДС, налог на прибыль). Что касается системы ЕНВД, то увеличение доли налоговых поступлений в регион должно вызвать стимулирующий эффект, побуждающий власти субъектов РФ к созданию более качественного регионального законодательства о ЕНВД (в части, естественно, возможностей предоставленных новой главой Налогового кодекса о ЕНВД).
Таблица 3.1.
Распределение налогов на совокупный доход по уровням бюджета в 2001-2002 гг.

Налог	Год	Уровни бюджета
		Феде-раль-ный бюджет	Консолиди-рованный бюджет субъекта РФ	В том числе
		Феде-раль-ный бюджет	Консолиди-рованный бюджет субъекта РФ	бюджет субъ-екта РФ	местные бюджеты
Налоги на совокупный доход	2002	18,7	81,3	28,1	53,3
Налоги на совокупный доход	2001	19,3	80,7	25,3	55,4
В том числе: Единый налог, взимаемый по упрощенной системе налогообложения, в том числе:	2002	38,4	61,6	27,0	34,5
	2001	34,6	65,4	27,8	37,6
единый налог для юридических лиц	2002	42,4	57,6	27,0	30,5
единый налог для юридических лиц	2001	40,7	59,3	н.д.	н.д.
единый налог для ПБОЮЛ	2002	0,0	100,0	26,8	73,2
единый налог для ПБОЮЛ	2001	0,0	100,0	н.д.	н.д.
Единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности, в том числе:	2002	12,6	87,4	28,4	59,0
	2001	14,6	85,4	24,5	60,9
единый налог на вмененный доход для юридических лиц	2002	30,2	69,8	33,3	36,6
единый налог на вмененный доход для юридических лиц	2001	35,7	64,3	н.д.	н.д.
единый налог на вмененный доход для ПБОЮЛ	2002	0,0	100,0	24,9	75,1
единый налог на вмененный доход для ПБОЮЛ	2001	0,0	100,0	н.д.	н.д.
Налог на доходы с физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица	2002	0,0	100,0	44,0	56,0

Источник: данные Минфина России и МНС России, расчеты авторов.
Таблица 3.2.
Нормативы распределения поступлений налогов на совокупный доход для разных категорий плательщиков по уровням бюджета, действующие с 1 января 2003 г. и с 1 января 2004 г. (согласно статье 48 Бюджетного кодекса РФ)

Налог	Нормативы отчислений, %
	Бюджет						Внебюджет-ные фонды
	Федераль-ный		Региональ-ный		Муници-пальный
	2003 г.	2004 г.	2003 г.	2004 г.	2003 г.	2004 г.
Единый налог на вмененный доход	30	0	15	45	45	45	10
Единый налог, взимаемый по упрощенной системе	30	0	15	45	45	45	10
Минимальный налог при применении упрощенной системы налогообложе-ния	0	0	0	0	0	0	100

Роль налогов на совокупный доход и налога на доходы ПБОЮЛ в бюджетах муниципалитетов

Можно заключить, что совокупная роль перечисленных налогов в формировании доходов местного бюджета по-прежнему невелика, а по итогам 2003 г. еще более сократилась. Из приведенной ниже таблицы 3.3, характеризующей структуру доходов местных бюджетов по итогам 2002 г. и 2003 г., видно, что в 2002 г. налоги на совокупный доход давали примерно столько же, сколько налог с продаж. Их доля в налоговых доходах муниципальных бюджетов составляла 4,7%, в общих доходах 2,5%. Основную роль в этих поступлениях играл ЕНВД 4,0% от налоговых доходов; при этом почти 3/4 поступлений ЕНВД составили поступления от плательщиков индивидуальных предпринимателей. В поступлениях ЕНУС, составивших в 2002 г. только 0,7% налоговых доходов местных бюджетов, основную роль играли плательщики юридические лица (около 80%).
Еще меньшую долю составил налог на доходы ПБОЮЛ всего 0,3% в налоговых доходах муниципалитетов и 0,1% в общих доходах. Таблица 3.3.
Укрупненная структура доходов муниципальных бюджетов в 2002 г. и 2003 г.

Наименование показателей	Доля в %
	в налоговых доходах		в общих доходах
	2002 г.	2003 г.	2002 г.	2003 г.
НАЛОГОВЫЕ ДОХОДЫ	100,0	100,0	53,6	51,6
Налоги на прибыль	64,0	64,7	34,3	33,4
В т. ч. налог на прибыль организаций	20,4	18,6	10,9	9,6
В т. ч. налог на доходы физических лиц	43,5	46,1	23,3	23,8
Из него налог на доходы физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица	0,3	0,4	0,1	0,2
Налоги на товары и услуги, лицензионные и регистрационные сборы	7,6	7,1	4,1	3,6
В т. ч. акцизы по подакцизным товарам (продукции) и отдельным видам минерального сырья, производимым на территории Российской Федерации	2,9	2,4	1,5	1,3
В т. ч. налог с продаж	4,6	4,6	2,5	2,4
Налоги на совокупный доход	4,7	3,2	2,5	1,6
В т. ч. единый налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения	0,7	1,4	0,4	0,7
В т. ч. единый налог на вмененный доход для отдельных (до 1 января 2003 г. определенных) видов деятельности	4,0	1,7	2,1	0,9
Налоги на имущество	13,2	13,3	7,0	6,9
Платежи за пользование природными ресурсами	7,5	8,6	4,0	4,5
Прочие налоги, пошлины и сборы	3,1	3,1	1,7	1,6
НЕНАЛОГОВЫЕ ДОХОДЫ	-	-	4,9	5,4
В т.ч. доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, или от деятельности государственных или муниципальных организаций	-	-	3,5	4,6
Безвозмездные перечисления, в том числе от бюджетов других уровней	-	-	40,5	41,7
Доходы целевых бюджетных фондов	-	-	0,2	0,2
Доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности	-	-	0,8	1,1
ВСЕГО ДОХОДОВ	-	-	100,0	100,0

Рассчитано по данным Минфина России.
По сравнению с 2002 г. в 2003 г. доля ЕНВД как в налоговых, так и в общих доходах сократилась и составила, соответственно, 1,7% и 0,9%. Основные причины снижения сокращение доли муниципальных бюджетов по сравнению с фактически действовавшей в 2002 г. и сокращение поступлений этого налога (на 40% в реальном выражении), прежде всего за счет возврата излишней плаченных в 2002 году платежей, сокращения налоговой нагрузки по этому налогу в отдельных регионах и сокращения перечня видов деятельности, подпадающих под уплату этого налога. Доля ЕНУС выросла в примерно в 2 раза и составила, соответственно, 1,4% и 0,7%. Свою роль сыграли резкое увеличение числа плательщиков этого налога и поступлений (почти в 2 раза в реальном выражении8), а также увеличении доли муниципальных бюджетов по сравнению с фактически действовавшей в 2002 г. Увеличение поступлений ЕНУС в муниципальный бюджет, однако, не перекрыло сокращение поступлений по ЕНВД. В итоге в 2003 г. роль налогов на совокупный доход в муниципальных бюджетах в среднем сократилась (их доля упала примерно в 1,5 раза и составила, соответственно, 3,2% и 1,6%, против 4,7% и 2,5% в 2002 г.).
В 2003 г. в доходах муниципальных бюджетов несколько увеличилась доля налогов на доходы ПБОЮЛ. Однако доля этого налога составила 0,36% в налоговых поступлениях и 0,19% в общих доходах, что, по сути, означает сохранение несущественной роли данных налоговых поступлений в муниципальных бюджетах.
Основную роль в формировании налоговых доходов местных бюджетов, как видно из таблицы 3.3, играли отчисления от налога на прибыль, муниципальная часть налогов на доходы физических лиц, налогов на имущество, а также налоги на товары (в т.ч. муниципальная часть налога с продаж, отдельные акцизы) и платежи за пользование природными ресурсами.

Поступления единого налога на вмененный доход

Внести соответствующие изменения в статьи 346. 26 и 346.27 НК РФ и уточнить содержание таких терминов как: розничная торговля, специально оборудованные помещения, предназначенные для ведения торговли.
Внести соответствующие изменения в статью 346.27 НК РФ и определить в законодательстве орган, уполномоченный принимать решение о повышении коэффициента-дефлятора, используемого при исчислении единого налога на вмененный доход, и процедуру принятия такого решения.
Дополнить статью 145 НК РФ положением, в соответствии с которым переход налогоплательщика на уплату налога единого налога на вмененный доход или использование упрощенной системы налогообложения является безусловным основанием для отказа от освобождения по статье 145 НК НФ, а суммы НДС в подобной ситуации не подлежат восстановлению.
Необходимо установить возможность переноса в полном объеме убытков, возникших при применении упрощенной системы налогообложения.
Внести изменения в статью 346.12 НК РФ и признать, что и государственные и муниципальные унитарные предприятия вправе воспользоваться упрощенной системой налогообложения; аналогичные изменения (уточнения) необходимо провести и в отношении возможности применения УСН некоммерческими организациями.
Внести изменения в Бюджетный кодекс РФ в целях увеличения доли муниципальных бюджетов в поступлениях налогов на совокупный доход: предлагается либо четко закрепить долю не менее 60%, либо установить возможность регионов своими законодательными актами увеличивать эту долю (в отношении ЕНВД) при этом закрепляя за муниципалитетами не менее 45-50%.
Необходимо более четко регламентировать вопрос, является ли нарушение сроков подачи заявления об использовании УСН основанием для ее неприменения. В этой связи представляется целесообразным расширить сроки подачи заявления о применении УСН для вновь создаваемых организаций, в тоже время закрепив в НК РФ норму, определяющую последствия несвоевременного направления такого заявления. При этом представляется целесообразным предусмотреть, что вновь созданная организация вправе подать заявление на применение УСН в течение 15 дней с момента ее регистрации налоговыми органами.
Представляется целесообразным либо обеспечить уточнение основных составляющих единого налога на вмененный доход, либо обязать ФНС выпускать соответствующие разъяснения по вопросу их применения.
Использование различных правил расчета и уплаты ЕНВД, установленных в разных субъектах РФ, предпринимателями, осуществляющими деятельности на территории нескольких субъектов РФ, по мнению налогоплательщиков, приводит к двойному налогообложению. В этой связи требуют уточнение положения НК РФ связанные с осуществлением одного вида деятельности в разных субъектах РФ, установивших разные ставки ЕНВД и правила расчета коэффициента К2.

Кроме того, среди часто встречающихся проблем присутствует незаконное установление субъектами РФ положений в реализацию статей главы 26.3 Налогового кодекса РФ. В этой связи представляется целесообразным рассмотреть вопрос инвентаризации региональных нормативных актов по применению ЕНВД в целях приведения федерального налогового законодательства и регионального в четкое соответствие. При чем такой анализ должен проводиться на постоянной, периодической основе и может осуществляться на базе Торгово-промышленных палат регионов и муниципальных образований с последующим сигнализированием о нарушении прав налогоплательщиков в ТПП России и соответствующие подразделения Минэкономразвития России и Минфина России, ответственные за правоустановление в сфере налогообложения.
В целях создания прозрачной, однозначно воспринимаемой, единой и эффективной системы налогообложения в виде ЕНВД, необходимо уточнить порядок определения корректирующего коэффициента К2 в связи с различным подходом к установлению его значений законами субъектов РФ. Необходимо определить исчерпывающий, однозначно воспринимаемый и экономически обоснованный список особенностей ведения предпринимательской деятельности, учитываемых при определении коэффициента К2, подлежащих обязательному региональному законодательному учету, по каждому из 6 предусмотренных федеральным законодательством видов предпринимательской деятельности. При этом рекомендуем применять методику разбиения коэффициента К2 на составляющие (сомножители), каждая составляющая должна соответствовать одной из особенностей ведения предпринимательской деятельности и принимать значения от 0,01 до 1.
В целях распространения права использования упрощенной системы налогообложения на более широкий круг налогоплательщиков, а также сокращения случаев дробления предприятий для оптимизации налоговых выплат, считаем необходимым, рассмотреть вопрос увеличения размера выручки предприятия, при котором налогоплательщик имеет право перехода на эту систему.
Таблица 1. Поступления единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения для субъектов малого предпринимательства, (ЕНУС) в регионах РФ в 2003 г.

	Поступления ЕНУС на 1 января 2004 г. (включая единый минимальный налог), тыс. руб.	В % к 2002 г. с учетом ИПЦ	Объем поступлений ЕНУС в расчете на душу населения с учетом стоимости фиксированного набора потребительских товаров и услуг для межрегиональных сопоставлений покупательной способности в 2003 г. в % от среднего по РФ
Российская Федерация	17 354 725	196,0	100,0
Агинский Бурятский АО	5 901	203,7	74,5
Алтайский край	350 562	121,5	132,3
Амурская область	131 445	182,6	109,7
Архангельская область	159 885	185,8	97,5
Астраханская область	78 637	340,2	71,9
Белгородская область	153 393	206,4	99,9
Брянская область	74 876	225,1	53,4
Владимирская область	151 625	339,5	99,1
Волгоградская область	166 594	353,1	58,7
Вологодская область	106 969	442,1	78,3
Воронежская область	148 780	518,8	59,4
г. Москва	2 245 462	391,5	118,2
г. Санкт-Петербург	1 885 784	108,5	313,4
Еврейская АО	23 275	564,7	91,8
Ивановская область	110 148	237,8	88,2
Иркутская область	204 265	237,5	67,8
Кабардино-Балкарская Республика	48 418	165,0	54,1
Калининградская область	440 025	107,5	374,2
Калужская область	91 737	362,9	79,2
Камчатская область	112 131	261,5	184,7
Карачаево-Черкесская Республика	27 481	309,5	63,7
Кемеровская область	172 224	254,7	52,9
Кировская область	158 253	126,2	95,7
Коми-Пермяцкий АО	15 542	363,7	116,6
Корякский АО	6 006	1909,1	98,5
Костромская область	70 233	223,3	91,6
Краснодарский край	556 963	238,3	96,7
Красноярский край	218 790	168,1	56,2
Курганская область	73 429	200,5	65,5
Курская область	83 270	207,7	58,7
Ленинградская область	109 810	237,2	56,7
Липецкая область	81 322	84,1	66,0
Магаданская область	24 813	182,6	81,0
Московская область	676 392	263,7	83,0
Мурманская область	93 653	149,7	63,1
Ненецкий АО	5 751	418,6	71,1
Нижегородская область	319 523	221,1	79,0
Новгородская область	58 350	205,4	75,6
Новосибирская область	415 681	190,6	131,8
Омская область	263 860	150,7	122,0
Оренбургская область	108 743	216,2	48,0
Орловская область	56 114	183,8	66,6
Пензенская область	90 858	424,8	63,0
Пермская область	386 131	139,3	116,8
Приморский край	208 570	363,1	65,3
Псковская область	75 612	152,2	98,9
Республика Адыгея	32 416	264,4	68,9
Республика Алтай	85 364	74,6	366,4
Республика Башкортостан	243 476	169,5	59,8
Республика Бурятия	94 428	260,3	83,0
Республика Дагестан	53 661	343,8	20,3
Республика Ингушетия	18 001	148,0	34,3
Республика Калмыкия	75 135	76,3	250,3
Республика Карелия	59 046	231,6	67,6
Республика Коми	140 980	129,5	99,0
Республика Марий-Эл	41 408	259,6	58,0
Республика Мордовия	46 681	276,2	51,7
Республика Саха (Якутия)	140 670	175,5	84,3
Республика Северная Осетия-Алания	34 184	144,4	49,7
Республика Татарстан	378 447	185,4	100,9
Республика Тыва	8 657	69,4	23,9
Республика Хакасия	74 267	238,8	117,3
Ростовская область	397 246	260,8	82,9
Рязанская область	142 047	287,2	109,9
Самарская область	292 429	103,0	71,2
Саратовская область	149 483	181,2	52,1
Сахалинская область	164 932	296,4	160,6
Свердловская область	1 124 977	567,6	214,0
Смоленская область	68 906	367,2	64,6
Ставропольский край	181 497	471,7	57,2
Таймырский АО	3 389	1357,7	44,0
Тамбовская область	73 020	204,5	64,8
Тверская область	117 291	257,5	72,5
Томская область	101 425	185,1	72,4
Тульская область	165 265	209,9	95,9
Тюменская область	222 145	135,7	112,2
Удмуртская Республика	174 070	347,9	105,4
Ульяновская область	100 523	162,4	69,9
Усть-Ордынский Бурятский АО	7 932	579,5	52,8
Хабаровский край	147 324	242,6	67,0
Ханты-Мансийский АО	196 219	130,7	85,5
Челябинская область	490 782	227,3	125,2
Читинская область	86 152	222,0	66,5
Чувашская Республика	93 710	196,2	71,9
Чукотский АО	6 022	167,9	41,8
Эвенкийский АО	3 093	69,6	112,3
Ямало-Ненецкий АО	109 610	173,3	119,0
Ярославская область	143 749	142,5	97,7

Таблица 2. Поступления единого налога на вмененный доход (ЕНВД) в регионах РФ в 2003 г.

	Поступления ЕНВД на 1 января 2004 г., тыс. руб.	В % к 2002 г. с учетом ИПЦ	Объем поступлений ЕНВД в расчете на душу населения с учетом стоимости фиксированного набора потребительских товаров и услуг для межрегиональных сопоставлений покупательной способности в 2003 г. в % от среднего по РФ
Российская Федерация	16435877	57,5	100,0
Агинский Бурятский АО	7516	131,3	100,2
Алтайский край	248824	197,5	99,2
Амурская область	195478	65,4	172,2
Архангельская область	176231	58,5	113,5
Астраханская область	72892	80,6	70,4
Белгородская область	203935	41,6	140,2
Брянская область	175040	107,4	131,9
Владимирская область	382364	88,0	263,8
Волгоградская область	329446	57,7	122,5
Вологодская область	131548	37,5	101,6
Воронежская область	329103	55,9	138,8
г. Москва	2895	0,6	0,2
г. Санкт-Петербург	610	0,1	0,1
Еврейская авт.область	34463	72,0	143,6
Ивановская область	168712	70,3	142,6
Иркутская область	351943	41,6	123,3
Кабардино-Балкарская Республика	62617	60,3	73,9
Калининградская область	179959	0,0	161,6
Калужская область	136508	74,8	124,4
Камчатская область	37584	88,0	65,4
Карачаево-Черкесская Республика	18989	54,0	46,5
Кемеровская область	384298	47,8	124,6
Кировская область	159552	64,4	101,8
Коми-Пермяцкий АО	217	1,4	1,7
Корякский АО	406	74,0	7,0
Костромская область	94597	64,0	130,3
Краснодарский край	670450	32,2	122,9
Красноярский край	395467	67,1	107,2
Курганская область	92044	35,0	86,7
Курская область	88112	40,4	65,6
Ленинградская область	163909	42,7	89,4
Липецкая область	110201	109,3	94,4
Магаданская область	64427	92,5	222,1
Московская область	1335932	291,8	173,1
Мурманская область	143174	313,9	101,9
Ненецкий АО	13040	56,5	170,3
Нижегородская область	628453	46,3	164,1
Новгородская область	101211	40,6	138,5
Новосибирская область	385460	41,8	129,0
Омская область	355576	49,3	173,6
Оренбургская область	181240	87,1	84,4
Орловская область	133616	73,4	167,3
Пензенская область	158325	49,3	116,0
Пермская область	284914	60,0	91,0
Приморский край	485013	57,1	160,3
Псковская область	129204	43,0	178,5
Республика Адыгея	38338	44,7	86,1
Республика Алтай	21359	59,0	96,8
Республика Башкортостан	488457	140,9	126,7
Республика Бурятия	168989	62,3	156,8
Республика Дагестан	62072	64,7	24,7
Республика Ингушетия	7346	38,7	14,8
Республика Калмыкия	29818	92,2	104,9
Республика Карелия	145162	55,2	175,6
Республика Коми	170150	53,3	126,2
Республика Марий-Эл	71090	54,6	105,2
Республика Мордовия	102827	66,8	120,2
Республика Саха (Якутия)	219057	70,7	138,7
Республика Северная Осетия-Алания	46595	82,8	71,6
Республика Татарстан	488554	66,0	137,6
Республика Тыва	33236	83,3	96,9
Республика Хакасия	68970	53,6	115,0
Ростовская область	416085	45,2	91,7
Рязанская область	115833	44,7	94,7
Самарская область	310560	274,9	79,9
Саратовская область	357385	54,1	131,5
Сахалинская область	68315	36,6	70,3
Свердловская область	-22438	-2,2	-4,5
Смоленская область	128229	74,6	127,0
Ставропольский край	229823	33,9	76,5
Таймырский АО	11565	99,5	158,6
Тамбовская область	149562	88,6	140,2
Тверская область	202210	74,0	132,0
Томская область	133457	36,9	100,6
Тульская область	221220	46,9	135,6
Тюменская область	202393	137,0	107,9
Удмуртская Республика	33293	60,2	21,3
Ульяновская область	171829	54,9	126,1
Усть-Ордынский Бурятский АО	546	5,0	3,8
Хабаровский край	275262	37,6	132,3
Ханты-Мансийский АО	396034	63,8	182,2
Челябинская область	399786	52,7	107,7
Читинская область	102563	95,3	83,6
Чувашская Республика	182198	103,3	147,5
Чукотский АО	19102	58,1	140,1
Эвенкийский АО	7293	123,3	279,6
Ямало-Ненецкий АО	199581	97,0	228,7
Ярославская область	155349	49,6	111,4

Таблица 3. Распределение регионов по факту введения на своей территории единого налога и выбору видов деятельности, в отношении которых он применяется.

	Оказание бытовых услуг	Оказание ветеринарных услуг	Оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранс-портных средств	Розничная торговля*	Оказание услуг общест-венного питания**	Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов***
Центральный федеральный округ
Белгородская область
Брянская область	1	1	1	1	1	1
Владимирская область	1	1	1	1	1	1
Воронежская область	1	0	1	1	1	1
Ивановская область	1	1	1	1	1	1
Калужская область	1	1	1	1	1	1
Костромская область
Курская область	1	1	1	1	1	1
Липецкая область	1	1	1	1	1	1
Московская область	1	1	1	1	1	1
Орловская область	1	0	1	1	1	1
Рязанская область
Смоленская область	1	1	1	1	1	1
Тамбовская область	1	1	1	1	1	1
Тверская область
Тульская область	1	0	1	1	0	1
Ярославская область	1	1	1	1	1	1
г. Москва
Северо-Западный федеральный округ
Республика Карелия
Республика Коми	1	0	1	1	1	1
Архангельская область	1	1	1	1	1	1
Вологодская область
Калининградская область	1	0	1	1	1	1
Ленинградская область	1	1	1	1	1	1
Мурманская область	1	1	1	1	0	1
Новгородская область
Псковская область	1	1	1	1	1	1
Ненецкий автономный округ	1	1	1	1	1	1
г. Санкт-Петербург	1	0	1	1	1	1
Республика Адыгея	1	1	1	1	1	1
Южный федеральный округ
Республика Дагестан
Республика Ингушетия
Кабардино-Балкарская Республика
Республика Калмыкия	1	1	1	1	1	1
Карачаево-Черкесская Республика
Республика Северная Осетия - Алания
Чеченская Республика
Краснодарский край	1	1	1	1	1	1
Ставропольский край
Астраханская область	1	1	1	1	1	1
Волгоградская область	1	1	0	1	1	1
Ростовская область	1	1	1	1	1	1
Приволжский федеральный округ
Республика Башкортостан
Республика Марий Эл	1	1	1	1	1	1
Республика Мордовия	1	1	1	1	0	1
Республика Татарстан	1	1	1	1	1	1
Удмуртская Республика	1	0	1	1	1	0
Чувашская Республика
Кировская область	1	1	1	1	1	1
Нижегородская область	1	1	1	1	1	1
Оренбургская область	1	1	1	1	1	1
Пензенская область
Пермская область
Самарская область	0	1	1	1	1	1
Саратовская область
Ульяновская область	1	0	1	1	0	1
Коми-Пермяцкий автономный округ	1	0	1	1	1	1
Уральский федеральный округ
Курганская область	1	0	1	1	1	1
Свердловская область
Тюменская область	1	1	1	1	1	1
Челябинская область	1	0	1	1	1	1
Ханты-Мансийский автономный округ	1	1	1	1	1	1
Ямало-Ненецкий автономный округ	1	1	1	1	1	1
Сибирский федеральный округ
Республика Алтай	1	1	1	1	1	1
Республика Бурятия
Республика Тыва
Республика Хакасия	1	1	1	1	1	1
Алтайский край	1	1	1	1	1	1
Красноярский край	1	1	1	1	1	1
Иркутская область
Кемеровская область
Новосибирская область	0	1	1	1	0	0
Омская область
Томская область	1	1	1	1	1	1
Читинская область
Агинский Бурятский автономный округ
Таймырский автономный округ
Усть-Ордынский Бурятский автономный округ
Эвенкийский автономный округ
Дальневосточный федеральный округ
Республика Саха
Приморский край	1	1	1	1	1	1
Хабаровский край	1	1	1	1	1	0
Амурская область	1	1	1	1	0	1
Камчатская область
Магаданская область
Сахалинская область

	Оказание бытовых услуг	Оказание ветеринарных услуг	Оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранс-портных средств	Розничная торговля*	Оказание услуг общест-венного питания**	Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов***
Еврейская автономная область
Корякский автономный округ
Чукотский автономный округ

*розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;
**оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров;
***оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.
Таблица составлена на основе нормативно-правовых актов 51 субъекта РФ, содержащихся в правовых информационных системах Гарант и Консультант.Пустые строки напротив названий Субъектов федерации означают, что данный субъект не попал в выборку данного исследования.
Цифра 1 означает выбор соответствующим названию строки регионом соответствующего названию столбца вида деятельности для установления по нему единого налога.
Таблица 4. Распределение регионов по используемой методике расчета коэффициента К2, установлению льготных режимов, учету различных особенностей ведения предпринимательской деятельности.

	Методика	Льготы	Ассорти-мент	Сезонность	Время работы	Величина доходов	Особен-ности места ведения	Террито-рия
Центральный федеральный округ
Брянская область	2	0	1	0	1	0	1	1
Владимирская область	1	0	1	0	0	0	1	1
Воронежская область	2	0	1	0	0	0	1	1
Ивановская область	1	0	1	0	0	0	1	1
Калужская область	1	0	1	0	1	0	1	2
Курская область	2	0	1	0	0	0	1	1
Липецкая область	2	0	1	0	0	0	0	1
Московская область	2	0	1	0	0	0	0	1
Орловская область	2	1	1	0	1	1	1	1
Смоленская область	2	0	1	0	1	0	1	1
Тамбовская область	2	0	1	0	0	0	1	1
Тульская область	1	1	1	0	0	0	1	1
Ярославская область	2	0	1	0	0	0	1	1
Северо-Западный федеральный округ
Республика Коми	1	0	1	1	1	0	1	1
Архангельская область	2	0	0	0	0	0	1	1
Калининградская область	1	0	1	0	0	1	0	2
Ленинградская область	2	0	1	0	1	0	1	1
Мурманская область	2	0	1	0	0	1	1	3
Псковская область	2	0	1	0	0	0	0	1
Ненецкий автономный округ	3	0	0	0	0	1	1	1
г. Санкт-Петербург	0	0	0	0	0	0	0	3
Южный федеральный округ
Республика Адыгея	2	0	1	0	0	0	1	1
Республика Калмыкия	3	0	1	0	0	0	1	1
Краснодарский край	2	0	1	0	0	0	1	1
Астраханская область	1	1	1	1	0	1	1	1
Волгоградская область	1	1	1	0	0	0	1	1
Ростовская область	1	0	1	0	1	0	1	1
Приволжский федеральный округ
Республика Марий Эл	1	0	1	1	0	1	1	1
Республика Мордовия	2	0	1	0	0	0	0	1
Республика Татарстан	3	0	0	0	0	0	0	1
Удмуртская Республика	3	0	1	0	0	0	1	1
Кировская область	2	1	1	0	0	0	1	1
Нижегородская область	2	0	1	0	0	0	1	3
Оренбургская область	1	1	1	0	0	0	0	1
Самарская область	3	0	0	0	0	0	0	1
Ульяновская область	1	0	1	0	0	0	0	1
Коми-Пермяцкий автономный округ	1	0	1	0	1	0	1	1
Уральский федеральный округ
Курганская область	1	1	1	0	0	0	1	1
Тюменская область	1	1	1	0	0	0	1	1
Челябинская область	1	0	1	0	1	0	1	1
Ханты-Мансийский автономный округ	1	0	1	0	0	0	0	1
Ямало-Ненецкий автономный округ	3	0	1	0	0	0	1	1
Сибирский федеральный округ
Республика Алтай	2	0	1	0	0	0	0	1
Республика Хакасия	1	0	1	0	1	0	1	3
Алтайский край	1	0	1	0	0	0	1	1
Красноярский край	2	0	1	0	0	1	1	*
Новосибирская область	1	0	1	0	1	0	0	1
Томская область	1	0	1	0	0	0	1	1
Дальневосточный федеральный округ
Приморский край	1	0	1	0	0	0	0	1
Хабаровский край	2	0	1	0	1	0	1	3
Амурская область	0	0	0	0	0	0	0	0

Поступления единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы

Право выбора объекта налогообложения предоставлено самому налогоплательщику (ранее он определялся законодательством регионов). При этом, выбрав объект налогообложения при переходе на упрощенную систему, налогоплательщик вынужден будет применять его в течение всего периода применения самой упрощенной системы.
Налоговые ставки дифференцированы в зависимости от объекта налогообложения: доходы, полученные налогоплательщиками, облагаются по ставке 6%, а доходы, уменьшенные на величину расходов, - по ставке 15% (ст. 346.20 НК РФ). По сравнению с действовавшими ранее они существенно сокращены.
В составе доходов организации учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав (в соответствии с правилами ст. 249 НК РФ), а также внереализационные доходы (в соответствии с правилами ст. 250 НК РФ). При определении объекта налогообложения организации не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
Индивидуальные предприниматели учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности, без распределения их на доходы от реализации и внереализационные доходы.
Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (ст. 346.17 НК РФ), т.е. доходы признаются по кассовому методу, аналогичному предусмотренному ст. 273 НК РФ.
Учитывая эти положения, а также то, что при переходе на упрощенную систему налогообложения с метода начисления в налоговую базу включаются суммы, полученные по договорам, исполнение которых производится после перехода (п. 1 ст. 346.25 НК РФ), можно сделать вывод о включении в состав дохода (выручки) авансовых платежей.
В целом можно утверждать, что привлекательность новой упрощенной системы, действующей на основании главы 26.2 НК РФ, для налогоплательщиков повысилась.
Увеличены, по сравнению с действующими ранее, критерии перехода (в том числе за счет установления добровольности выбора объекта налогообложения самими налогоплательщиком); упрощены порядок и условия применения данного режима налогообложения; сокращены ставки налога; в единый налог, взимаемый по упрощенной системе включен единый социальный налог и создана возможность его снижения за счет взносов в пенсионный фонд. На решение налогоплательщиков перейти на применение упрощенной системы налогообложения повлияло и то обстоятельство, что с внесением изменений в Налоговый кодекс был устранен ряд существенных недостатков правового и методологического характера ранее действовавшего Федерального закона от 29.12.1995 222 ФЗ: были установлены равные условия налогообложения результатов предпринимательской деятельности и единые фиксированные ставки единого налога, а также предусмотрены заявительный порядок перехода на упрощенную систему налогообложения и освобождение налогоплательщиков от обязанности ведения бухгалтерского учета (за исключением учета основных средств и нематериальных активов), причем налогоплательщикам было предоставлено право выбора объекта налогообложения.
Вместе с тем привлекательность упрощенной системы повысилась и для крупных и средних предприятий, использующих эту систему для оптимизации своих налоговых выплат. Нельзя сказать, что это явление приняло повсеместный характер, однако очевидно, что практика такая распространена, особенно в сегменте средних и малых предприятий. Данное явление отражает конкуренцию общепринятой системы налогообложения и специальных режимов налогообложения и является следствием того, что новая упрощенная система более востребована бизнесом (причем не обязательно малым), нежели общеустановленная (а также упрощенная система, дейст-вовавшая до 1 января 2003 г.). В связи с этим, несмотря на установленные в статье 26.2. ограничения для злоупотреблений, например, ограничения на аффилированость (ограничения по участию в уставном капитале третьих лиц), ограничения для предприятий, занимающихся внешнеторговой деятельностью, и др., столь значительный рост числа плательщиков, использующих УСН, имеет и составляющую, которая обусловлена дроблением предприятий, регистрации работников предприятия или руководителей как ПБОЮЛ с их переводом на УСН и другими схемами оптимизации налоговых выплат. Специальных расчетов, оценивающих долю таких недобросовестных плательщиков в общем числе плательщиков ЕНУС, в рамках данного исследования нами не проводилось, однако ,обратим внимание на несколько фактов в защиту того тезиса, что специальной борьбы с этим явлением и установления в законодательстве дополнительных фильтров для перехода на специальный режим, проводить не следует, иначе можно чрезмерно усложнить переход на УСН, который в первую очередь коснется действительно малого бизнеса, или, что называется ,целевой аудитории главы 26.2. НК РФ.
Число налогоплательщиков, перешедших на УСН, несмотря на их резкое увеличение в 2003 г., в общем числе субъектов малого предпринимательства не настолько значительно: среди малых предприятий оно не превышает 25%, среди индивидуальных предпринимателей 8%. Поступления ЕНУС в консолидированный бюджет Российской Федерации составляют всего 0,46% ,и в результате роста в 2003 г. их доля увеличилась всего на 0,08 п.п. По поступлениям налогов, вошедших в единый налог, взимаемый по УСН, (НДС, ЕСН, налог на прибыль, налог на имущество, до 1 января 2004 г. налог с продаж), также отмечается рост, причем не меньший чем по самому единому налогу. Дробление единого предприятия на несколько юридических лиц, равно как и переведение работников или учредителей предприятия на УСН (с регистрацией в качестве ПБОЮЛ) также имеет свои пределы, определяемые возможностями управления несколькими юридическими лицами (вероятностью потери контроля при увеличении числа юрлиц) и соответствующим увеличением отчетности перед налоговыми органами. Вместе с тем, данный тезис верен в том случае, если речь не идет о крупнейших налогоплательщиках. Однако, такие налогоплательщики все известны и за ними ведется специальный контроль, в связи с чем, на наш взгляд, нецелесообразно дополнять законодательство новыми барьерами для использования УСН, равно как и резко увеличивать возможности для использования этой системы (например, увеличивать предельный оборот, по которому налогоплательщик может перейти на УСН).
Кроме того, мы считаем, что в целях распространения права использования упрощенной системы налогообложения на более широкий круг налогоплательщиков, а также сокращения случаев дробления предприятий для оптимизации налоговых выплат, необходимо увеличить критерии, при которых предприятие может воспользоваться преимуществами УСН. В частности, необходимо рассмотреть вопрос увеличения предельного размера выручки, а также сделать условия обязательного перехода на общеустановленную систему (в частности, в случае превышения размера выручки) менее жесткими.

Значительно видоизменилась система единого налога на вмененный доход. Выделим следующее:
1.Уплата организациями единого налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), а также налога с продаж (до 1 января 2004 г., когда этот налог был отменен). Аналогичный подход применяется и для индивидуальных предпринимателей, действующих без образования юридического лица. Таким образом, перечень налогов, заменяемых ЕНВД, сокращен по сравнению с действовавшим ранее, хотя в него и вошли наиболее проблемные налоги.
2.Сокращен перечень видов деятельности по сравнению с действовавшим в соответствии с Федеральным законом от 31.07.1998 148-ФЗ О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности. Новая система больше не распространяется на:

оказание предпринимателями ремонтно-строительных услуг (строительство завершенных зданий и сооружений или их частей, оборудование зданий, подготовка строительного участка и иные услуги по ремонту и строительству зданий и сооружений или их частей, благоустройство территорий);
оказание предпринимателями услуг по краткосрочному проживанию;
оказание предпринимателями консультаций, а также бухгалтерских, аудиторских и юридических услуг, обучение, репетиторство, преподавание и иная деятельность в области образования;
оказание услуг по предоставлению автомобильных стоянок и гаражей;
деятельность организаций по сбору металлолома;
изготовление и реализация предпринимателями игрушек и изделий народных художественных промыслов.

3.Одновременно с сокращением перечня видов деятельности увеличены (изменены) критерии, по которым субъект может стать плательщиком ЕНВД, в рамках оставшихся видов деятельности. Это произошло в отношении розничной торговли, общественного питания и перевозки автотранспортом. Так, для оказания автотранспортных услуг до 1 января 2003 г. плательщиками ЕНВД становились предприниматели и организации с численностью работающих до 100 человек, а с 1 января 2003 г. критерием для перевода на уплату ЕНВД становится количество автомобилей, используемых при перевозках, независимо от вида осуществляемых перевозок. В течение 2003 г. в главу 26.3 НК РФ были внесены поправки, согласно которым с 70 до 150 кв. м увеличена площадь торгового зала магазинов и павильонов, при осуществлении розничной торговли в которых применяется система налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход. Аналогично, до 150 кв. м, увеличена площадь залов при оказании услуг общественного питания.
4.С 1 января 2003 г. единый налог на вмененный доход на территории всех субъектов РФ, вводящих уплату данного налога, исчисляется по единой формуле исходя из единой для всей территории России базовой доходности (статья 346.29). Таким образом, законы субъектов РФ больше не могут устанавливать размер базовой доходности.
5.Изменена система коэффициентов, корректирующих базовую доходность. Теперь их три:

К1 коэффициент, который учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, особенностей населенного пункта или места расположения, а также места расположения внутри населенного пункта, и определяется как отношение значения кадастровой стоимости земли по месту осуществления деятельности налогоплательщиком к максимальной кадастровой стоимости земли, установленной Государственным земельным кадастром для данного вида деятельности. Порядок доведения до налогоплательщиков сведений о кадастровой стоимости земли устанавливается Правительством Российской Федерации;
К2 коэффициент, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности. Значения коэффициента К2 утверждаются соответствующими законами субъектов РФ;
К3 коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации. Данный коэффициент публикуется в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

Таким образом регионами регулируется только один коэффициент К2.
Следует также отметить, что коэффициент К1 до настоящего времени не применяется в виду проблем применения земельного кадастра для его расчета (в частности, не во всех субъектах РФ он сформирован полностью). В связи с чем, некоторые регионы, как будет показано в следующих разделах, активно вводят в коэффициент К2 факторы, которые учитывают местоположение налогоплательщика, что по своей сути дублирует коэффициент К1.
6.С 1 января 2003 года уплата единого налога будет производиться после завершения налогового периода, а не авансовым платежом за один или несколько месяцев, как ранее. Таким образом, исчезнет необходимость в перерасчете или возврате сумм налога в случае, если налогоплательщик изменил или прекратил свою деятельность в течение того периода, за который единый налог уже был уплачен.
Резюмируя, можно заключить, что режимы налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход были существенно видоизменены
Стали ли они более либеральными и сократили ли остроту проблем налогообложения для малого бизнеса? Некоторый оптимизм внушают ответы предпринимателей по проведенному ТПП опросу и опросам на данную тему, реализованным другими организациями. К тому факту, что новые режимы налогообложения для малого бизнеса в определенной степени стали более совершенными и снизили остроту проблемы налогообложения склоняются и авторы доклада. Вместе с тем, основной задачей на данном этапе должна стать корректировка нового налогового законодательства о спецрежимах, так как практика их применения выявляет ряд проблем, как это показано в следующих разделах.
Статистика поступлений единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в 2003 г.

Поступления единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения

По состоянию на 1 января 2004 г. в консолидированный бюджет Российской Федерации поступило единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее также ЕНУС), 17 354,7 млн. рублей, что составляет 196,0% к уровню поступлений единого налога за 2002 г. (с учетом индекса потребительских цен ИПЦ).
Увеличение объемов поступлений ЕНУС наблюдалось во всех федеральных округах, причем в Центральном, Южном, Уральском и Дальневосточном они выросли более чем в 2,4 раза.
Таблица 2.1.
Поступление единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения по федеральным округам РФ в 2003 г.

Федеральные округа	Поступление единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения
Федеральные округа	на 1 января 2004 г., млн руб.1	2003г. в % к 2002 г.2	Справочно: 2002г. К 2001 г.2
РФ	17354,7	196,0	116,6
Центральный	4653,6	290,0	111,4
Северо- Западный	3135,9	121,7	157,9
Южный	1687,6	241,4	114,8
Приволжский	2599,3	171,0	99,0
Уральский	2217,2	270,4	99,0
Сибирский	2096,0	166,3	115,4
Дальневосточный	965,2	247,7	87,5

1 с учетом единого минимального налога
2 с учетом региональных ИПЦ
Источник: данные МНС России, расчеты авторов.
Кроме того, в 2003 г. положительный прирост поступлений ЕНУС был зафиксирован в 83 субъектах РФ, в то время как в 2002 г.

Правовые проблемы и коллизии

Один из ключевых, базовых вопросов, решение которого продиктовано проведением настоящего исследования, заключается в проверке соблюдения норм-принципов и норм-гарантий, закрепленных в части первой Налогового кодекса РФ, при принятии новых глав и разделов части второй НК РФ, в первую очередь главы 26.2 Упрощенная система налогообложения и главы 26.3 Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Проблемы, связанные с неопределенностью используемого в Налоговом кодексе Российской Федерации термина специальный налоговый режим. Необходимость проведения различий в соотношении понятий налог и специальный налоговый режим
Анализ положений главы 26.2 Упрощенная система налогообложения и главы 26.3 Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности НК РФ следует начать с того, что в настоящее время данные главы входят в самостоятельный раздел Налогового кодекса Российской Федерации, именуемый Специальные налоговые режимы. Однако, исходя из действующего законодательства содержание понятия специальный налоговый режим нигде должным образом не раскрывается. Согласно пункту 3 статьи 18 Закона Российской Федерации Об основах налоговой системы актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах может предусматриваться установление специальных налоговых режимов (систем налогообложения), в соответствии с которыми вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замена предусмотренной статьями 19-21 Закона Об основах налоговой системы совокупности налогов и сборов одним налогом. При этом законодатель указывает, что установление и введение в действие специальных налоговых режимов не относится к установлению и введению в действие новых налогов и сборов. Случаи и порядок применения специальных налоговых режимов определяются актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Статья 18 Налогового кодекса Российской Федерации88 претерпела изменения: законодатель отказался от определения специального налогового режима как системы мер налогового регулирования. Специальным налоговым режимом в силу данной статьи признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени. При этом данной статьей устанавливается закрытый перечень специальных налоговых режимов: упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях, система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции. Часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации, которая вводится поэтапно, позволяет дополнить перечень специальных налоговых режимов единым налогом на вмененный доход, единым сельскохозяйственным налогом.
Формальное толкование законодательного подхода (ст. 18 НК РФ) означает использование трех критериев для признания имеющегося правового регулирования тех или иных отношений в качестве специального налогового режима:

наличие особого порядка исчисления налогов;
наличие особого порядка уплаты налогов;
использование порядка исчисления и уплаты налогов в течение определенного периода времени.

Считаем, что фактически анализ статьи 18 Налогового кодекса Российской Федерации в ее взаимосвязи с нормами части второй данного кодекса позволяет выделить также и такой дополнительный критерий, как наличие самостоятельного регулирования в виде отдельной главы Налогового кодекса РФ. При этом в статье 18 Налогового кодекса РФ отмечается, что при установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном НК РФ. При введении специальных налоговых режимов, а именно упрощенной системы налогообложения, системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, законодатель определяет налогоплательщиков и следующие элементы налогообложения:

- объект налогообложения (например, при использовании системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход вмененный доход налогоплательщика);
- налоговая база (например, для системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход величина вмененного дохода);
- налоговый период (например, для упрощенной системы налогообложения - один год; для единого налога на вмененный доход квартал);
- налоговая ставка (для упрощенной системы налогообложения 6% и 15% в зависимости от выбранного объекта налогообложения; для единого налога на вмененный доход 15 % от величины вмененного дохода);
- порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (устанавливаются НК РФ).

Таким образом, законодатель фактически отождествляет понятия специальный налоговый режим и налог, проводя одновременно отдельные различия в их правовой природе.
Следует также отметить, что формальное толкование понятия специальный налоговый режим, используемого в законодательстве, на первый взгляд, позволяет утверждать наличие некоего общеустановленного (общего) режима налогообложения и специального режима ограничения прав собственности. Считаем, что любая попытка разделить налоговую систему Российской Федерации на условно называемую общую (общеустановленную) и специальную, а также отделение специальных налоговых режимов от налогов и сборов приведет, в конечном счете, к возможности появления споров относительно допустимости применения к специальным налоговым режимам общих для законодательства о налогах и сборах принципов, например, принципов построения системы законодательства о налогах и сборах (принципов единства налоговой системы, определенности налогов и сборов, стабильности налоговой системы и т.д.). Кроме того, невозможность использования принципов законодательства о налогах и сборах при разработке специальных налоговых режимов позволит говорить о неправомерности применения и использования данных режимов, а также поставит вопрос о конституционности платежей, взимаемых в рамках специального порядка ограничения права собственности. Таким образом, становится очевидно, что в настоящее время, учитывая то, что перед Правительством Российской Федерации поставлена задача по окончанию формирования части второй Налогового кодекса Российской Федерации, существует необходимость существенного пересмотра позиции законодателя в целом в описании специальных налоговых режимов, чтобы исключить возможные споры и коллизии в дальнейшем.
Предложение и рекомендации. Считаем, что необходимо существенным образом пересмотреть положения Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие термин специальный налоговый режим. Для решения поставленной задачи необходимо разработать проект федерального закона, которым бы были внесены изменения в статью 18 Налогового кодекса Российской Федерации. Считаем, что в целях выработки единого подхода как на правоприменительном так и законодательном уровне к участию в данной работе должны быть привлечены практикующие юристы, ученые, представители Конституционного Суда Российской Федерации. Несовершенство действующего законодательства по вопросу ведения учета лицами, применяющими упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
Согласно статьям 346.11 и 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации применение упрощенной системы налогообложения (единого налога вмененный доход) представляет собой замену нескольких налогов (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль (на доходы физических лиц), налог на имущество, единый социальный налог) уплатой единого налога. В этой связи представляется не до конца понятным: влечет ли замена одного налога другим отсутствие обязанности налогоплательщиков, уплачивающих единый налог, по ведению учета по всем заменяемых налогов или нет? Учитывая то, что в ряде случае налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут утратить право на ее применение (в случаях, установленных пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ: в частности, превышение максимального размера выручки и т.д.), то становится очевидным, что налоговые органы в случае подобной утраты вправе требовать от налогоплательщиков представления всех документов и всех форм отчетности по всем налогам с того квартала, в котором было допущено нарушение.
Исследование положений главы 26.2 Упрощенная система налогообложения НК РФ позволяет также выявить еще один вопрос, нуждающийся в разрешении на уровне федерального законодательства. В соответствии с данной главой организации и индивидуальные предприниматели, чей доход от реализации за девять месяцев, предшествовавших году перехода, не превысил 11 млн. рублей (без учета налога на добавленную стоимость), вправе перейти на применение упрощенной системы налогообложения. Используя упрощенную систему налогообложения, налогоплательщик в соответствии со статьей 346.14 НК РФ может выбрать один из двух объектов налогообложения: доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом, исходя из статьи 346.16 в том случае, если лицо выбрало такой объект налогообложения как, доходы за вычетом расходов, то такие расходы должны соответствовать правилам определения расходов и порядку принятия их к вычету, установленным главой 25 Налог на прибыль организаций НК РФ. Так, например, налогоплательщик, принимающий к вычету расходы на приобретение основных средств, должен осуществлять подобные действия в порядке, предусмотренном статьей 252 НК РФ; желающий уменьшить налоговую базу на сумму расходов на оплату труда в порядке, предусмотренном статьей 255 и т.п. При этом Налоговым кодексом Российской Федерации не проводятся различия применения (принятия к вычету) расходов в зависимости от того, является налогоплательщиком индивидуальный предприниматель или же организация. То есть, фактически, на сегодняшний день физическое лицо, применяющее упрощенную систему налогообложения, обязано вести налоговый учет в порядке, предусмотренном главой 25 Налог на прибыль Налогового кодекса Российской Федерации, несмотря на то, что оно формально в силу статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть отнесено к числу налогоплательщиков налога на прибыль. Наличие подобной несогласованности положений глав 25 и 26.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, по всей видимости, способно негативно сказывается на практике применения упрощенной системы налогообложение и возлагает на налогоплательщиков дополнительные, не существовавшие ранее, обязанности по ведению налогового учета. Считаем, что перечень доходов, максимально учитывающий специфику осуществления деятельности физических лиц, сформулирован в главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации, а подобные изменения, помимо того, что приведут к неадекватному учету всех этих особенностей, создадут ситуацию, когда индивидуальные предприниматели будут учитывать свои доходы по-разному, в зависимости от факта применения ими упрощенной системы налогообложения либо нет, что создаст дополнительные трудности в связи с их переходом на общую систему налогообложения.
При анализе положений главы 26.2 Упрощенная система налогообложения необходимо также обратить внимание на невозможность для лиц, ее применяющих, в полном объеме учитывать убытки при формировании налоговой базы. Так, в силу пункта 7 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов, при этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов. При этом правило о невозможности учета убытков также распространяется и на случаи перехода на упрощенную систему налогообложения и возврата на общий режим налогообложения. Полагаем, что наличие подобного запрета является мерой, оказывающей дестимулирующее влияние на развитие малого бизнеса.
Установленный законодательством запрет на перенос убытков является не единственным ограничением, возникающим при переходе на упрощенную систему налогообложения. Статьей 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливается необходимость пересчета стоимости основных средств, приобретенных за время применения упрощенной системы, в соответствии с правилами амортизации, действующими для общего режима. То есть фактически на лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, возлагается обязанность вести одновременно двойной учет в соответствии с правилами главы 25 НК РФ и, одновременно, исходя из норм статьи 346.16. Полагаем, что наличие подобного положения также негативно сказывается на развитии малого предпринимательства и, безусловно, нуждается в скорейшем разрешении.
Предложения и рекомендации. Полагаем, что необходимо в ближайшее время либо создать самостоятельную систему учета и отчетности для лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, либо разрешить данным лицам вести учет, в порядке, предусмотренном бухгалтерским учетом.
Необходимо на уровне федерального законодательства урегулировать вопрос со статусом используемого в главах 26.2. и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации освобождения от уплаты налогов и сборов.
Необходимо установить возможность переноса в полном объеме убытков, возникших при применении упрощенной системы налогообложения. Несовершенство действующего законодательства по вопросу о роли и месте коэффициентов, используемых при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
Следует признать, что действующим законодательством не до конца определен статус коэффициентов, используемых при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. В соответствии со статьей 17 Налогового кодекса Российской Федерации налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. Формальное толкование данной, основополагающей статьи НК РФ, и иных статей части первой НК РФ не позволяет определить элемент налогообложения, к которому относятся коэффициенты, увеличивающие как правило либо налоговые ставки налога либо налоговую базу. Считаем, что данная проблема нуждается в срочном решение. Противоречивая судебная практика, складывающаяся в связи с применением коэффициентов, например, в земельном налоге, наглядно демонстрирует, что определение статуса коэффициентов следует осуществлять не в рамках конкретных глав части второй НК РФ, а непосредственно в части первой НКРФ.
Кроме того, при исследовании данного вопроса обращает на себя внимание также неоднозначность статуса Минэкономразвития России как органа, уполномоченного Правительством Российской Федерации принимать решение об увеличении базовой доходности по единому налогу на вмененный доход. В отличие от ранее действовавшего законодательства, допускавшего регулирование налоговых правоотношений подзаконными актами, с принятием Налогового кодекса Российской Федерации полномочия органов исполнительной власти были существенно ограничены. Так, в соответствии со статьей 4 Налогового кодекса РФ федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах только в случаях, непосредственно предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Пунктом 2 ст. 4 Налогового кодекса РФ устанавливается, что МНС России, Минфин России, ГТК России89 издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Акты данных органов представляют собой акты внутриведомственного характера, поэтому обязательны для применения соответствующими структурными подразделениями этих государственных органов. Объектом таких нормативных актов являются не отношения, образующие предмет налогового права, а служебные взаимосвязи в названных органах исполнительной власти. Приказы, инструкции и методические указания не могут устанавливать прав или обязанностей для лиц, признаваемых налогоплательщиками, и могут применяться данными лицами только по их усмотрению.
Анализируя положения главы 26.3 Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности Налогового кодекса Российской Федерации, следует обратить внимание на то, что в соответствии со статьей 346.27 НК РФ выделяется несколько видов коэффициентов, непосредственно влияющих на базовую доходность, вменяемую налогоплательщикам. Так, в частности, коэффициент К3 представляет собой коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации. При этом коэффициент-дефлятор публикуется в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Характерно, что данной нормой не устанавливается орган, принимающий решение о размерах коэффициента-дефлятора, а лишь указывается на необходимость его опубликования в порядке, предусмотренном Правительством РФ.
На основании распоряжения Правительства РФ от 25 декабря 2002 г. 1834-р Минэкономразвития России издало приказ от 11 ноября 2003 г. 337, которым установило размер коэффициента-дефлятора на 2004 год. То есть, фактически государственному органу исполнительной власти было поручено изменить размер базовой доходности, установленной на 2003 год. Подобный подход не может быть поддержан по итогам анализа содержания части первой НК РФ. В соответствии со статьей 4 данного кодекса Минэкономразвития России не является участником налоговых отношений, а, следовательно, не может издавать обязательные для налогоплательщиков акты, в том числе акты, которые бы дополняли или изменяли действующее законодательство. Учитывая изложенное и то, что в случае с определением коэффициента-дефлятора К3 законодатель не указал орган, уполномоченный принимать подобное решение, полагаем, что Правительство РФ при издании указанного выше распоряжения вышло за рамки предоставленных ему полномочий. Законодательством не устанавливается необходимость установления коэффициента К3 на федеральном уровне и, с нашей точки зрения, учитывая тот факт, что решение о взимании единого налога на вмененный доход принимается на уровне субъекта Российской Федерации, не следует исключать возможности делегирования на уровень субъекта Российской Федерации полномочий по определению факторов, влияющих на базовую доходность.
При анализе существующей ситуации следует также учитывать позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении от 11 ноября 1997 г. 16-П, где отмечалось, что наделение законодательного органа Российской Федерации конституционными полномочиями устанавливать налоги означает также обязанность самостоятельно реализовывать эти полномочия. То есть, исходя из позиции Конституционного Суда РФ, передача делегированных полномочий на нижестоящий уровень не допускается.
Предложения и рекомендации. Считаем, что необходимо обобщить практику применения коэффициентов в актах законодательства о налогах и сборах, судебную практику, возникшую в связи с взиманием земельного налога (определением выкупной цены земли), и закрепить в части первой Налогового кодекса Российской Федерации правовой статус коэффициентов. Для этого необходимо внести изменения и дополнения в частности в статьи 17, 54 НКРФ.
Считаем, что до тех пор, пока законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, в частности статьей 346.27, не будет определен орган, уполномоченный принимать решение об изменении базовой доходности по единому налогу на вмененный доход, любое принимаемое, в том числе и Правительством РФ, решение можно будет рассматривать в качестве нарушения действующего законодательства. Отсутствие урегулированности по данному вопросу способно создать серьезные проблемы в случае обжалования в суде налогоплательщиками актов, принятых в этой сфере. Считаем, что необходимо внести соответствующие изменения в статью 346.27 и на уровне федерального законодательства определить орган, уполномоченный принимать решение о повышении коэффициента-дефлятора и процедуру принятия такого решения.
Неоднозначность терминов, используемых в главе 26.3 Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности Налогового кодекса Российской Федерации
При анализе положений главы 26.3 необходимо также обратить внимание на спорность и неоднозначность используемых в рамках данной главы определений. В соответствии со статьей 346.26 НК РФ налогообложению единым налогом на вмененный доход подлежит осуществление такого вида предпринимательской деятельности как розничная торговля, которая осуществляется через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. При этом по смыслу статей 346.27 Налогового кодекса РФ розничная торговля может осуществляться либо через стационарную торговую площадку (к данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны и киоски, то есть строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям), либо через нестационарную торговую сеть (то есть торговую сеть, функционирующую на принципах развозной и разносной торговли, а также иные объекты торговли, не относимые к стационарной торговой сети). В соответствии со статьей 346.27 НК РФ стационарная торговая сеть представляет торговую сеть, расположенную в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. Однако действующим законодательством не раскрывается список требований, предъявляемых к помещениям, в которых осуществляется розничная торговля. В силу этого при применении положений главы 26.3 НК РФ на практике возникает вопрос о допустимости распространения системы в виде единого налога на вмененный доход на такие виды розничной торговли как торговля по каталогам или торговля через интернет-магазины, а также различные службы доставки товаров на дом. Формально, данные виды предпринимательской деятельности нередко предполагают отсутствие помещения, используемого налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, более того, они подчас размещены не в специально оборудованных местах, предназначенных для ведения торговли.
Предложения и рекомендации. В целях снятия возможных разногласий, полагаем, что необходимо внести соответствующие изменения в статьи 346. 26 и 346.27 и уточнить содержание таких терминов как: розничная торговля, специально оборудованные помещения, предназначенные для ведения торговли.
Неурегулированность действующего законодательства по вопросу допустимости применения государственными и муниципальными унитарными предприятиями упрощенной системы налогообложения
При анализе положений главы 26.2. Налогового кодекса Российской Федерации становится очевидно, что в настоящее время не до конца решен в законодательстве вопрос о возможности и допустимости использования государственными и муниципальными унитарными организациями упрощенной системы налогообложения. В силу статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если организация, доля непосредственного участия в которой других организаций составляет более 25 процентов, то данная организация не вправе воспользоваться упрощенным режимом налогообложения.

Споры, связанные с применением критериев и условий для использования ЕНВД

Доказательство отсутствия такой возможности и послужило основанием для принятия решения в пользу организации34. В то же время, в другом случае арбитражным судом признан правомерным такой отказ в отношении другой некоммерческой организации объединения профсоюзов, со ссылкой на то, что учредители некоммерческой организации являются ее участниками35. При этом в одном случае арбитражный суд, отметив данное положение как неясность закона и в соответствии с п.7 статьи 3 НК РФ как неустранимое сомнение, истолковал в пользу налогоплательщика36. В другом случае суд счел, что некоммерческие организации не могут применять УСН, поскольку, по мнению арбитражного суда37, понятие доля непосредственного участия других организаций в организации раскрывается в статье 20 НК РФ Взаимозависимые лица через такую конструкцию, как возможность оказывать влияние на условия или экономические результаты деятельности. Таким образом, из толкования статьи 20 НК РФ и подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не следует, что законодатель применяет понятие доля участия только как участие в образовании уставного капитала хозяйственного общества. Одновременно, арбитражные суды в ряде аналогичных случаев отмечают38, что доводы налогового органа о том, что непосредственное участие учредителей Фонда выражается в форме назначения Президента Фонда и формирования Попечительского Совета Фонда не свидетельствует о неправильном применении п/п 14 п.З ст.346.12 НК РФ, поскольку данная норма права ссылается на долю участия в уставном капитале организации, а не на контроль деятельности организации через назначаемые учредителями органы управления. Кроме того, учредители Фонда не могут непосредственно участвовать в Фонде путем контролирования его деятельности через назначаемые органы, так как Президент Фонда избирается учредителями, в соответствии с п.4.2 Устава Фонда на бессрочный срок, а назначение нового - в соответствии с п.45.1 Устава компетенция Попечительного Совета Фонда. Так как Фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учредители Фонда после его создания не вправе решать вопросы назначения органов управления.
При этом следует обратить внимание на тот факт, что арбитражные суды не имеют однозначного толкования по вопросу применения к некоммерческим организациям положений о 25%-м участии. Так, в одном случае39 решением арбитражного суда некоммерческой организации разрешено применять упрощенную систему налогообложения притом, что у нее единственный учредитель. В тоже время решением кассационной инстанции указанное решение арбитражного суда признано неправомерным в силу того, что наличие единственного учредителя означает 100%-е участие в уставном капитале.
Не нашел однозначного ответа вопрос, является ли более чем 25%-е участие органов власти или органов местного самоуправления в организациях основанием для неприменения в отношении такой организации упрощенной системы налогообложения. Большая часть решений арбитражных судов (свыше 90%) о неправомерности отказов ИМНС от перевода указанных организаций на упрощенную систему налогообложения приняты, со ссылкой на то40, что органы власти и органы местного самоуправления не являются организациями41. Такое понимание организации основывалось на ст. 11 НК РФ и ст. 46 ГК РФ. В частности, такие решения принимались и в спорах в отношении унитарных организаций42.
Однако в ряде случаев признаны правомерными отказы в переводе на упрощенную систему налогообложения организаций, доля непосредственного участия в которых государства, субъектов РФ составляет более 25%43. При этом суд руководствовался тем, что государственные органы власти, органы местного самоуправления являются юридическими лицами в соответствии с нормативными правовыми актами и, следовательно, относятся к организациям44 в общем смысле налогового законодательства.
Решение Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 19 ноября 2003 г. 12358/03 внесло определенную ясность в этом вопросе. Так, определено, что муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором статья 11 Налогового кодекса Российской Федерации использует указанный термин, и имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям), и в этой связи следует признать: подпункт 14 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит препятствий для применения муниципальными унитарными предприятиями упрощенной системы налогообложения и иное толкование МНС России и его территориальными органами указанной нормы не основано на законодательстве Российской Федерации.
В связи с чем Высший арбитражный суд Российской Федерации решил признать пункт 9 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 Упрощенная система налогообложения Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.12.2002 N БГ-3-22/706, не соответствующим НК РФ и не действующим в той мере, в какой он по смыслу, придаваемому ему налоговыми органами, препятствует переходу муниципальных унитарных предприятий на упрощенную систему налогообложения.
Одновременно следует отметить соответствующее решение арбитражного суда45 о том, что поскольку в налоговом законодательстве не предусмотрено исключение для применения упрощенной системы налогообложения для бюджетных организаций, такие организации вправе перейти на упрощенную систему
Споры, связанные с невозможностью совмещенияналогоплательщиком специальных режимов налогообложения,предусмотренных главами 26.2 и 26.3 НК РФ
Как уже было отмечено, еще одной типичной причиной отказа ИМНС в переводе налогоплательщиков на УСН являлось применение этими налогоплательщиками системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (по определенным видам их деятельности). В этой связи следует подчеркнуть, что Федеральным законом от 7 июля 2003 г. 117-ФЗ О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации соответствующие положения главы 26.2 НК РФ (пп. 12 п 3 ст. 346.12) признаны утратившими силу с 1 января 2004 г.
Далее рассмотрим основные моменты таких споров и эволюцию поправки. В данном случае существенным для принятия решения арбитражным судом являлись следующие вопросы.
В соответствии с пп.12 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ УСН не вправе были применять организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ (соответствующими законами субъектов РФ). Ссылаясь на этот пункт ИМНС при подпадании ряда видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком-заявителем, под действие системы налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход отказывало ему в переводе на УСН по видам деятельности, не подпадающим под уплату единого налога на вмененный доход. В таких случаях основаниями для удовлетворения исков предпринимателей в арбитражном суде являлись:

отсутствие доказательств (не представление их ИМНС России) перевода организации на уплату единого налога на вмененный доход46;
неосуществление организацией, подтвержденное исследованием бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, а также иной обязательной отчетности, видов деятельности, указанных в учредительных документах и подлежащих обложению единым налогом на вмененный доход47;
обоснование использования разных специальных режимов (26.2 и 26.3 НК РФ) в отношении различных видов предпринимательской деятельности48,

При этом следует отметить отсутствие единообразия в решениях арбитражных судов по таким случаям, возникшее сразу после вступления главы 26.2 НК РФ в силу. Большая часть арбитражных судов в своих решениях по данному вопросу склонилась к тому, что использование организациями и индивидуальными предпринимателями системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении определенных видов деятельности отнюдь не является основанием для неприменения ими УСН, несмотря на положения пп. 12 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ. Как отмечали арбитражные суды, данный вывод следовал из общих принципов налогообложения, сформулированных на основе части 1 статьи 19 Конституции РФ, в соответствии с которыми законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ).
Одновременно, как отмечалось в решениях некоторых арбитражных судов49, запрет, предусмотренный в пп. 12 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, распространяется только на деятельность, налогообложение по которой осуществляется в виде единого налога на вмененный доход50. Расширительное толкование данной нормы, по мнению арбитражных судов, привело бы к неравному положению налогоплательщика с другими лицами, осуществляющими те же виды деятельности, но не осуществляющими деятельность, налогообложение по которой осуществляется в виде единого налога на вмененный доход. В этой связи арбитражные суды ссылались на тот факт, что о необходимости конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения неоднократно заявлял Конституционный Суд РФ, в том числе в определении от 10 ноября 2002 г. 313-О По жалобе гражданки Паутовой Л.И. на нарушение ее конституционных прав пунктом 2 статьи 145 НК РФ.
В этой связи арбитражными судами отмечалось, что НК РФ не содержит запрета на одновременное применение двух специальных налоговых режимов, а, следовательно, организации и индивидуальные предприниматели могут применять в отношении разных видов деятельности разные специальные режимы налогообложения, предусмотренные главами 26.2 и 26.3 НК РФ.
Однако в ряде случаев арбитражные суды все-таки отказывали в удовлетворении требований субъектов МП об использовании УСН по причине одновременного использования режимов налогообложения, предусмотренных главами 26.2 и 26.3 НК РФ. При этом суд, основываясь на положениях подпункта 12 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ и пункте 1 статьи 346.26 НК РФ, указывал на то, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и упрощенная система налогообложения представляют собой два специальных налоговых режима, каждый из которых может применяться лишь наряду с общей системой налогообложения51.
Кроме того, важным аспектом для принятия арбитражными судами того или иного решения являлись критерии применения в отношении налогоплательщиков единого налога на вмененный доход, установленные субъектами РФ. Так, при наличии доказательств о том, что площадь торгового зала превышала порог, установленный законом, налогоплательщик доказал свое право на применение именно УСН, а не единого налога на вмененный доход52.
Иные важные вопросы в арбитражной практике, связанные с применением главы 26.2 НК РФ
В данном разделе рассмотрены иные важные вопросы, по которым вынесены решения отдельными арбитражными судами, однако споры по которым практически не нашли отражения в арбитражной практике.
1. Решением Высшего Арбитражного Суда РФ53 признан не соответствующим статьям 346.14, 346.15, 346.16, 346.24 НК РФ и не действующим в части, касающейся индивидуальных предпринимателей, Приказ МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 О внесении изменений и дополнений в приложение N 1 Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения и в приложение N 2 Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения к Приказу Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.
В соответствии с названным Приказом, налогоплательщикам, применяющим УСН, в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей (далее - книга учета доходов и расходов) требовалось отражать не только показатели своей деятельности, необходимые для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, но и вести учет доходов и расходов, не влияющих на исчисление налоговой базы и суммы единого налога. В связи с этим оспариваемый Приказ, по мнению заявителя, существенно нарушал права и законные интересы налогоплательщиков и противоречил нормам НК РФ.
В то же время МНС России считало, что налогоплательщики при упрощенной системе налогообложения должны вести учет своих доходов и расходов не только для определения объекта налогообложения, но и в иных целях, например, с целью обеспечения контроля налоговыми органами за соблюдением установленных НК РФ ограничений при применении УСН.
Высший арбитражный суд отметил, что в соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы, либо доходы, из которых исключаются расходы. Пунктами 1 и 2 статьи 346.15 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели учитывают разные доходы при определении объекта налогообложения. Игнорирование этих норм, объясняемое их противоречием принципам налогообложения, содержащимся в статье 3 НК РФ, не может быть принято судом в качестве доказательств законности оспариваемого Приказа, поскольку правом на изменение положений НК РФ федеральные министерства не наделены. Таким образом, дополнительное возложение на предпринимателей обязанности по отражению в книге учета доходов и расходов показателей хозяйственной деятельности, не влияющих на исчисление налоговой базы и суммы налога, не основано на нормах НК РФ.
2. Еще одним важным вопросом является вопрос возмещения и уплаты НДС при использовании УСН, в этой связи арбитражными судами однозначно определено54, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ не являются плательщиком налога на добавленную стоимость, и согласно ст. 80 НК РФ не обязаны представлять налоговую декларацию по НДС.

Арбитражная практика по вопросам применения
положений главы 26.3 НК РФ

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее также система налогообложения в виде ЕНВД, или ЕНВД в отношении самого налога) была введена Федеральным законом от 24.07.2002 104-ФЗ О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (в ред. от 31.12.2002). Приказом МНС России от 10.12.2002 БГ-3-22/707 были утверждены Методические рекомендации по применению главы 26.3 Налогового кодекса (в ред. от 03.04.2003). Система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения (общим режимом налогообложения), предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах.
Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта РФ только в отношении видов предпринимательской деятельности определенных п. 2 ст. 346.26 НК. В соответствии с п. 3 ст. 346.26 НК законами субъектов РФ определяются:

порядок введения ЕНВД на территории соответствующего субъекта РФ;
виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится ЕНВД, в пределах перечня, установленного п. 2 ст. 346.26 НК;
значения коэффициента К2, указанного в ст. 346.27 НК.

Следует также отметить, что споров связанных с применением именно положений главы 26.3 НК РФ пока относительно мало (мене 10% от всех рассмотренных дел связанных с применением глав 26.2 и 26.3 НК РФ). В этой связи ниже приводится только приблизительное распределение оснований споров, связанных с применением положений главы 26.3 НК РФ55:

около 45% дел связаны с определением общих положений использования ЕНВД, в частности, определения видов деятельности, подпадающих под уплату ЕНВД, а также положениями, определенными законами субъектов Российской Федерации;
около 35% дел связаны с неясностью понятий, установленных главой 26.3 НК РФ;
12% дел связаны с ошибочным определением налогоплательщиков по ЕНВД, определением объекта налогообложения и налоговой базы (в том числе составляющих ее показателей), а также сроков подачи деклараций налогоплательщиками;
менее 8% дел вызваны иными основаниями.

Инициаторами более чем 60% рассмотренных дел по вопросам применения системы налогообложения в виде ЕНВД являлись налоговые органы.
Типичными основаниями исков ИМНС, отраженными в решениях арбитражных судов, являются:

несвоевременное представление налогоплательщиками расчетов и налоговых деклараций по ЕНВД;
взыскание недоимки, штрафов и пени по ЕНВД (возникает по различным основаниям: неправильный расчет, неверно рассчитана налоговая база, неверно указан объект налогообложения, налогоплательщик не является субъектом уплаты указанного налога);

Типичными основаниями исков налогоплательщиков, отраженными в решениях арбитражных судов, являются:

требования о возврате излишне уплаченных сумм налога (возникают в результате того, что при переходе на ЕНВД налогоплательщик уже мог оплатить налоги, которые в дальнейшем заменяются системой ЕНВД, в результате чего уплата ЕНВД дублирует уже оплаченные налоги);
требования о признании незаконным бездействия налогового органа, которое выражается в невыдаче свидетельств об уплате ЕНВД;

Наибольшее количество ссылок на главу 26.3 в судебных решениях касается статей 346.26 и 346.27 НК РФ. В связи с этим представляется целесообразным привести результат детализированного анализа решений, содержащих ссылки на указанные статьи. Споры, связанные с правомерностью установления решениямисубъектов РФ системы налогообложения в виде единого налогана вмененный доход для отдельных видов деятельности
Основным вопросом в спорах, связанных с применением пунктов 1 и 3 статьи 346.26 НК РФ, стало соответствие нормативных правовых актов субъектов РФ вводящих ЕНВД федеральному налоговому законодательству. При этом в большей части таких дел не содержится ссылок на указанную статью, но используются ссылки на положения Федерального закона от 31 июля 1998 г. 148-ФЗ О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности (по делам, рассматриваемые правоотношения в которых подпадают под действие указанного закона, поскольку возникли и продолжались в период его действия) или ссылки на законы субъектов Российской Федерации.
Исковые требования предпринимателей в связи с применением указанных норм НК РФ типичны. Такие требования связаны с полномочием субъектов Российской Федерации по установлению норм, регулирующих порядок уплаты, расчетов и взыскания ЕНВД.
Так, в ряде случаев предприниматели оспаривали право представительных органов местного самоуправления принимать акты, касающиеся введения и применения рассматриваемого налога. В этой связи следует отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вводится в действие законами субъектов Российской Федерации. А в соответствии со ст. 132 Конституции Российской Федерации и ст. 5 Федерального закона Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации органы местного самоуправления законом могут наделяться отдельными полномочиями субъектов Российской Федерации. Так, например, законом Пензенской области полномочия по определению корректирующего коэффициента переданы представительным органам местного самоуправления. В этой связи, по мнению арбитражных судов, субъекты РФ, а равно и представительные органы местного самоуправления в прямо предусмотренных законодательством субъектов РФ случаях вправе регулировать порядок уплаты, расчетов и взыскания ЕНВД, но только в той степени, в какой позволяет федеральное законодательство.
Необходимо подчеркнуть, что вопросы соответствия нормативных актов субъектов РФ, а также актов органов местного самоуправления, возникают в ходе рассмотрения дел по другим основаниям. В основном такие дела связаны с исками ИМНС о неправильном применении коэффициентов, предусмотренных в расчетах ЕНВД. Большинство таких дел касаются правильного применения коэффициента места осуществления предпринимательской деятельности.

Споры, связанные с применением критериев и условий для использования ЕНВД

Наибольшее количество споров в данной категории касаются разночтений в трактовке таких понятий, как площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей), корректирующий коэффициент К2 и розничная торговля.
В связи с возникновением разногласий по толкованию положений статьи 346.27, касающихся определения площади торгового зала, следует отметить типичные споры по данному вопросу, рассматриваемые арбитражными судами. Причинами возникновения указанных споров обычно является занижение предпринимателями налоговой базы способом уменьшения площади торгового зала при расчете единого налога на вмененный доход. Так, предприниматели выдвигают требования о признании решений ИМНС о привлечении к налоговой ответственности незаконными56. В большинстве анализируемых случаев ИМНС в результате камеральной проверки устанавливает, что площадь, облагаемая налогом, предпринимателем неправомерно занижена, поскольку в договоре аренды заявителя указана большая площадь. Как правило, предприниматели приводят доводы о том, что часть площади арендуемой в соответствии с договорами используется в целях предоставления услуг, которые не являются деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД. Согласно статье 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации под площадью торгового зала (зала обслуживания посетителей) понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Таким образом, понятие площади торгового зала ограничено функциональным аспектом, а именно, указанная площадь должна иметь целевое назначение. Описанная ситуация встречается часто в практике дел по статье 346.27. Примерно равное число судебных решений по таким делам удовлетворяют требования ИМНС и предпринимателей.
Решения арбитражных судов по такому типу споров делятся на принятые в пользу ИМНС и в пользу налогоплательщика пополам. При расчете базовой доходности ошибки в части указания площади допускаются как налоговыми органами, так и умышленно, самими налогоплательщиками.
В ходе анализа были выявлены также споры, связанные с требованиями предпринимателей о применении к ним системы ЕНВД, при осуществлении ими видов деятельности, напрямую не установленных главой 26.3 НК РФ57. Так типичным является дело по вопросу отказа ИМНС в применении налогоплательщиком специального налогового режима в виде ЕНВД в отношении деятельности по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках арбитражный суд провел следующий анализ.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - единый налог) может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении некоторых видов предпринимательской деятельности: в том числе оказания бытовых услуг, услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.
Законом Ярославской области от 30.11.2002 N 76-З (редакция от 11.02.2003) О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности на территории Ярославской области единый налог вводился в отношении некоторых видов предпринимательской деятельности, в том числе в сфере оказания бытовых услуг (статья 2 Закона).

Споры, связанные со сроками подачи деклараций налогоплательщиками

На основании положений статьи 346.27 НК РФ бытовые услуги - это платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.
Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93, утвержденному постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28.06.1993 N 163, хранение автотранспортных средств на платных стоянках входит в раздел 017000 Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования.
В свою очередь, в статье 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств указаны как самостоятельный вид предпринимательской деятельности, подлежащий переводу на уплату единого налога на вмененный доход и имеющий другой размер базовой доходности для исчисления налога, отличный от размера, установленного для бытовых услуг. Следовательно, для целей налогообложения состав бытовых услуг определяется в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населения ОК 002-93, за исключением услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, которые выделены в статье 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации в самостоятельный вид деятельности.
Пунктами 1 - 3 статьи 346.29 НК РФ определено, что объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются следующие физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц.
Для оказания бытовых услуг и услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств установлен физический показатель: количество работников, включая индивидуального предпринимателя.
Однако для определения размера вмененного дохода и исчисления суммы единого налога учитывается совокупность факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода и физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности.
В рассматриваемом случае количество работников, занятых деятельностью по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках, не влияет на получение дохода налогоплательщика и соответственно на определение размера данного налога.
При таких обстоятельствах арбитражный суд сделал вывод о том, что специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не может применяться к деятельности предприятия по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках, так как физический показатель для данного вида деятельности не установлен.
Кроме того, частыми являются споры, основанием для которых является неправильное определение вида деятельности, облагаемого ЕНВД. Так, одним из обоснований для перевода на упрощенную систему58 является факт осуществления предпринимателем нескольких видов деятельности, не все из которых заявлены для обложения ЕНВД. В таком случае суд прибегает к определению видов деятельности, которые осуществляются предпринимателем, и решает вопрос о том, подпадает ли указанный вид деятельности под действие пункта 2 ст. 346.26. Если же он подпадает под действие указанной нормы, суд определяет, был ли заявлен этот вид деятельности в качестве облагаемого налогом по ЕНВД59.
Необходимо подчеркнуть, что в настоящее время абзац 8 статьи 346.27 НК РФ дает исчерпывающее понятие розничной торговли, как торговли товарами и оказания услуг покупателям за наличный расчет. Таким образом, практически все судебные решения по данному вопросу в своей резолютивной части удовлетворяют требования ИМНС о признании их актов в отношении предпринимателей, рассчитывающих единый налог на вмененный доход с розничной торговли за безналичный расчет, правомерными.
Кроме того, в этой связи следует отметить решение Высшего арбитражного суда, которым определено, что организация, осуществляющая промышленное производство алкогольной продукции в целях ее продажи и получения прибыли от этого вида деятельности, не может претендовать на применение системы налогообложения в виде ЕНВД по виду деятельности розничная торговля, так как способ реализации изготовленной продукции не влияет на квалификацию общества в качестве товаропроизводителя, а не продавца товаров, осуществляющего розничную торговлю через магазины и иные места организации торговли.
В отношении арбитражных споров по вопросу использования понятия и расчета коэффициента К2 следует отметить, что рассмотрение дел, связанных с использованием понятия коэффициента К2 связано с правом законодателя субъекта РФ устанавливать размер указанного коэффициента (подпункт 3 пункта 3 статьи 346.26 НК РФ). В связи с чем частыми являются иски предпринимателей к ИМНС, в которых оспаривается право законодателя субъектов РФ рассчитывать показатели коэффициента К2 вне рамок, установленных федеральным законодательством, а точнее пунктом 7 статьи 346.29, в котором пределы указанного коэффициента установлены от 0,01 до 1 включительно. Следует отметить, что указанные иски предпринимателей как правило удовлетворяются в связи с незаконностью установления иных, чем в федеральном законодательстве размеров коэффициента. В данном случае ИМСН фактически вынуждены использовать критерии, вводимые субъектами РФ. В тоже время решения арбитражных судов по таким делам в своей резолютивной части, как правило, удовлетворяют требования заявителя.
Споры, возникающие на основании положений, установленных в пунктах 58 статьи 346.29, связаны, прежде всего, с неправильным использованием и применением корректирующих коэффициентов при расчете суммы налога, подлежащей к уплате. При этом следует отметить, что большинство судебных решений указывают на неправильность установления коэффициента субъектом Российской Федерации (за пределы, установленные пунктом 7 статьи 346.29).
Таким образом, основной проблемой при разрешении споров по правильному расчету коэффициентов является несоблюдение законодателями субъектов РФ федерального законодательства. Споры, связанные с определением налогоплательщиковпо единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности
Типичным спором, основой которому служат положения статьи 346.28 НК РФ, можно назвать претензии налогоплательщика к законности решений ИМНС о взыскании недоимки по ЕНВД.
Основной причиной возникновения недоимки является отказ юридического лица или физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, признавать себя налогоплательщиком по данному налогу.
В виду того, что многие субъекты предпринимательской деятельности осуществляют ее на территории нескольких субъектов РФ, пункт 2 статьи 346.28 устанавливает обязанность налогоплательщиков, не состоящих на учете в налоговых органах того субъекта РФ, в котором они осуществляют виды предпринимательской деятельности, установленные пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ, встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее 5 дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату ЕНВД. Однако некоторые налогоплательщики аргументируют свои претензии тем, что, по их мнению, указанные положения налогового законодательства приводят к неправомерному двойному налогообложению. Для того чтобы на налогоплательщика распространялись указанные положения необходимо встать на учет именно в том субъекте РФ, где он ведет указанную деятельность. Налогообложению по ЕНВД подлежит деятельность налогоплательщика. Таким образом, если предприниматель ведет деятельность на территории одного субъекта РФ, и наряду с этим ведет такую же деятельность на территории другого субъекта РФ, он подлежит налогообложению в двух субъектах. Так, если предприниматель ведет розничную торговлю на территории Краснодарского края, а так же на территории Ставропольского края (например, лоточная торговля на городских рынках), то налицо ведение одного вида предпринимательской деятельности. Однако ведение деятельности на территории одного субъекта не связано и не взаимозависимо с ведением такого же вида деятельности на территории другого субъекта, а поэтому факт двойного налогообложения отсутствует. Рассматриваемые положения налогового законодательства, по мнению арбитражных судов, выраженному в ряде решений по таким делам, не создает двойного налогообложения60.
Кроме того, в связи с применением положений рассматриваемых норм статьи 346.28. НК РФ также возникают иные споры. Указанные споры основываются на требованиях ИМНС к предпринимателям о постановке на налоговый учет по месту осуществления предпринимательской деятельности, несмотря на то, что они уже состоят на налоговом учете в данном субъекте РФ, но по месту жительства. В этой связи ссылки налоговых органов на указанные положения налогового законодательства при принятии решений о взыскании недоимок, штрафов и пени являются незаконными. Следует отметить, что позиция61 арбитражных судов по указанным спорам определена однозначно: в соответствии с положениями пункта 2 статьи 346.26 система налогообложения в виде ЕНВД применяется по решению субъекта РФ. Таким образом, налогоплательщик по определенному в решении субъекта РФ виду деятельности вправе претендовать на применение к нему положений главы 26.3 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.28 налогоплательщики, несостоящие на учете в налоговых органах того субъекта Российской Федерации, в котором они осуществляют виды предпринимательской деятельности, подлежащие налогообложению по ЕНВД, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этом субъекте Российской Федерации. Таким образом, налогоплательщик обязан встать на учет по месту осуществления предпринимательской деятельности только в том случае, если он не состоит на таком учете в этом субъекте РФ. В случае если налогоплательщик уже стоит на учете по месту жительства, он производит расчеты, представляет декларации и оплачивает ЕНВД в налоговые органы по месту по месту жительства.
Наряду с указанным выше типичным случаем необходимо отметить наиболее часто случающиеся в практике споры, в основе которых лежат разночтения положений статьи 346.28. Такие споры обычно инициируются предпринимателями без образования юридического лица, занимающимися розничной торговлей на городских рынках, арендующих торговые места. В связи со спецификой осуществления указанной деятельности предприниматели предоставляют в пользование свои арендованные торговые места другим лицам, а впоследствии указывают на факт неиспользования ими арендованных мест с целью осуществления торговой деятельности. Позиция арбитражных судов по данному вопросу едина и сводится к тому, что если правоустанавливающими документами установлено лицо, арендующее торговое место, и если в таком документе указан срок аренды такого места, то периодом налогообложения является период, указанный в правоустанавливающем документе как арендный. Указанная позиция и представлена в приведенном ниже типовом решении арбитражного суда.
При этом следует отметить, что арбитражные суды считают62 правомерным использование налогоплательщиками при исчислении единого налога на вмененный доход физического показателя торговой площади, предусмотренного для осуществления розничной торговли через торговые точки павильонного типа, является правильным и соответствует фактическим обстоятельствам дела. На основании этого делаются выводы о неправомерности привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неправильное исчисление налога на вмененный доход. При этом факт отсутствия технического паспорта на спорные торговые площади, установленный в том числе в результате выездной налоговой проверки, не может изменять обязанности налогоплательщика по уплате налога.
Споры, связанные с ошибочным определением объекта налогообложения и налоговой базы (в том числе составляющих ее показателей)
Претензии, основывающиеся на статье 346.29 НК РФ, вытекают из возможности ее неоднозначного толкования налогоплательщиками. Проблемы толкования положений данной статьи, исходя из ее смысла, можно свести к двум аспектам:

ошибочное определение объекта налогообложения;
ошибочное определение налоговой базы для исчисления к уплате суммы налога.

Причиной ошибочного определения налоговой базы в основном является стремление предпринимателей уменьшить уплачиваемую сумму налога ЕНВД. В этой связи в подавляющем числе дел претензии налоговых органов касаются уменьшения налоговой базы, в том числе в результате неверного применения коэффициентов или занижения величины физического показателя базовой доходности (количество работников, площадь помещения, количество транспортных единиц), как одной из составляющих налоговой базы. Обычно претензии налогового органа возникают в результате невключения определенных категорий работников в налоговую базу или искусственного уменьшения торговых и других эксплуатируемых площадей. Например, очень часто налогоплательщик не включает в число работников людей, находящихся в отпуске без сохранения заработной платы. Кроме того, субъекты уплаты ЕНВД часто неправомерно разделяют арендуемые в соответствии с правоустанавливающими документами площади на части. Указанное разделение выгодно налогоплательщику в том случае, если арендуемые площади квалифицируются в соответствии со статьями 436.27 и 436.29 как физический показатель для исчисления налоговой базы. Такие претензии налоговых органов, как правило, удовлетворяются арбитражными судами, поскольку в соответствии со статьей 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности, а в пункте 3 рассматриваемой статьи приведена сводная таблица установленных физических показателей в зависимости от налогооблагаемого вида деятельности. При этом арбитражные суды проводят оценку фактических значений исследуемых показателей.
Необходимо также указать на следующие типичные споры, возникавшие в связи с введением в действие главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации в 2003 году. Налогоплательщики при расчетах налоговой базы использовали корректирующие коэффициенты базовой доходности К_1, предусмотренные статьями 346.27 и 346.29. Однако статьей 7.1. Федерального закона от 24 июля 2002 г. 104-ФЗ О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено, что корректирующий коэффициент базовой доходности К_1 в 2003 году при определении величины базовой доходности не применяется. В следствии чего, арбитражные суды удовлетворяли требование ИМНС о взыскании штрафов63 в связи с неправомерным использованием корректирующего коэффициента К1 в 2003 году.
Как уже отмечалось выше, споры по рассматриваемой статье касаются уменьшения налоговой базы. Часто в арбитражной практике встречаются иски ИМНС к налогоплательщикам, основанием в которых является факт ошибочного расчета налоговой базы в результате неверного использования коэффициентов. Нередко выясняется, что решение налогового органа незаконно ввиду недействительности актов органов местного самоуправления, на которые они ссылаются. Так, неопубликованные в установленном порядке акты не могут иметь юридическую силу, а поэтому до их опубликования при расчете налоговой базы налогоплательщик исходит из составляющих налоговой базы, установленных законодательством субъекта РФ.

Споры, связанные со сроками подачи деклараций налогоплательщиками

Споры, связанные со сроками подачи деклараций (пункт 3 ст. 346.32. НК РФ), являются достаточно распространенными, однако не специфическими для положений главы 26.3. НК РФ. Следует отметить, что указанные споры, как правило, касаются просрочки налогоплательщиком сроков, установленных законодательством о налогах и сборах. Из таких случаев необходимо выделить ситуации, когда сроки подачи деклараций налогоплательщиками устанавливаются законодательством субъектов РФ. В этой связи следует отметить, что в соответствии с пунктом 1 ст. 346.26. НК РФ ЕНВД вводится в действие законом субъекта РФ. Указанное полномочие представительных органов власти субъектов РФ не предусматривает права регламентировать сроки и порядок уплаты соответствующего налога. Более того, ни одна другая статья главы 26.3. НК РФ не предусматривает такого права субъекта РФ.
В связи с вышеизложенным целесообразно привести в качестве примера типичный спор в арбитражном суде, в ходе которого судом выясняется правомерность установления субъектом РФ иного, чем предусмотренного федеральным законодательством порядка и сроков уплаты ЕНВД. При этом в таких случая иски предпринимателей подлежат удовлетворению. Иные важные вопросы в арбитражной практике, связанные с применением главы 26.3 НК РФ
В данном разделе рассматриваются иные важные вопросы, не имеющего широкого распространения в арбитражной практике.
Арбитражными судами64 однозначно определено, что предприниматели, уплачивающие единый налог на вмененный доход и не осуществляющие других видов деятельности, попадающих под общую систему налогообложения, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, поэтому у них отсутствует обязанность по представлению деклараций по НДС. При этом следует учитывать, что пунктом 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 10.11.02 N 313-О (официально опубликовано 04.02.03) разъяснено, что из положений статьи 145 НК РФ во взаимосвязи с подпунктом 1 пункта 1 его статьи 146, определяющим объект обложения налогом на добавленную стоимость, следует, что при одном и том же объекте налогообложения, каковым является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, возможность освобождения лица от исполнения обязанностей плательщика данного налога исключается, если оно осуществляет операции по реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, и допускается, если оно осуществляет операции по реализации других товаров (работ, услуг). Иными словами, запрет на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость распространяется законодателем только на операции с подакцизными товарами, но не касается операций с иными товарами (работами, услугами), осуществляемыми тем же лицом. В противном случае это лицо ставилось бы в неравное положение с другими лицами, реализующими только неподакцизные товары или имеющими два самостоятельных регистрационных удостоверения индивидуального предпринимателя на реализацию подакцизных и неподакцизных товаров.
Такое истолкование оспариваемой нормы как не предполагающей невозможность освобождения лица от обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость по операциям, осуществляемым с неподакцизными товарами, при том, что должны быть соблюдены условия, предусмотренные пунктом 1 статьи 145 НК РФ, а также другие требования законодательства, включая ведение раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров, вытекает из приведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации. Это подтверждается также презумпцией, предполагающей, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации).
Следовательно, запрет на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость распространяется только на операции с подакцизными товарами, но не касается реализации тем же лицом иных товаров65.
Следует также отметить, что налогоплательщик, не использовавший перед переходом на уплату единого налога на вмененный доход товары, в связи с приобретением которых ему ранее были предоставлены вычеты по НДС, не обязан восстанавливать в бюджет сумму НДС в размере полученных вычетов, так как Налоговый кодекс РФ такой обязанности не предусматривает66. Однако, учитывая, что налогоплательщик, перешедший на уплату единого налога на вмененный доход, с этой даты не исчисляет и не уплачивает налог на добавленную стоимость, у него отсутствует право67 относить к вычетам суммы этого налога, уплаченные при приобретении товаров.
В этой же связи арбитражными судами дополнительно отмечено, что уплата организациями единого налога на вмененный доход предусматривает замену уплаты налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), НДС и налога с продаж (в отношении операций, являющихся объектом обложения соответственно налогом на добавленную стоимость и налогом с продаж, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество предприятий (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическими лицами в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) 68.

Выводы и рекомендации

В ходе проведенного исследования были проанализировано свыше 300 арбитражных дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.3 НК РФ. При этом рассматривались как решения арбитражных судов субъектов РФ, так и решения Федеральных арбитражных судов и постановления Высшего арбитражного суда Российской Федерации.
В целом следует отметить, что большая часть положений главы 26.2 НК РФ не вызывает особых проблем правоприменения. Такая острая проблема, как неопределенность в возможности совмещения специальных режимов налогообложения, предусмотренных главами 26.2 и 26.3 НК РФ, была устранена поправками в законодательство в середине 2003 г., которые вступили в силу с 1 января 2004 г. В то же время ряд выявленных проблем, по нашему мнению, требуют нормативного урегулирования.
Так, необходимо более четко регламентировать вопрос, является ли нарушение сроков подачи заявления об использовании УСН основанием для ее неприменения. Представляется целесообразным расширить сроки подачи заявления о применении УСН для вновь создаваемых организаций, в тоже время, закрепив в НК РФ норму, определяющую последствия несвоевременного направления такого заявления. При этом представляется целесообразным предусмотреть, что вновь созданная организация вправе подать заявление на применение УСН в течение 15 дней с момента ее регистрации налоговыми органами.
Кроме того, не урегулирован вопрос возможности применения УСН некоммерческими организациями. Представляется, что, по сути, принципиальным вопросом в данном случае является определение необходимости стимулирования предпринимательской деятельности некоммерческих организаций. При этом следует учитывать, что, несмотря на свой статус, законодательством определено, что некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность, при этом используя результаты предпринимательской деятельности для достижения уставных целей. В тоже время в Налоговом кодексе, по нашему мнению, существует ряд пробелов, касающихся вопросов налогообложения некоммерческих организаций в целом и при применении УСН в частности. В этой связи представляется необходимым однозначно определить в Налоговом кодексе возможность применения УСН некоммерческими организациями.

Сравнение политики регионов

Кроме того, по нашему мнению, также необходимо однозначно определить возможность использования УСН иными организациями, не имеющими долевого участия, такими как ГУПы. В части применения положений главы 26.3. НК РФ следует отметить, что, несмотря на небольшое количество принятых судебных решений по статьям указанной главы, в них представлены довольно разнообразные споры и толкования положений этой главы. В отношении споров, рассмотренных в ходе анализа арбитражной практики, можно отметить следующие вопросы, требующие, в том числе, и нормативного урегулирования:
(1) Неверное толкование и разночтения основных составляющих налога (налоговой базы, в том числе корректирующих коэффициентов; объекта налогообложения и т.д.), в этой связи представляется целесообразным либо обеспечить их уточнение, либо обязать ФНС выпускать соответствующие разъяснения по вопросу их применения.
(2) Использование различных правил расчета и уплаты ЕНВД, установленных в разных субъектах РФ, предпринимателями, осуществляющими деятельность на территории нескольких субъектов РФ, что, по мнению налогоплательщиков, приводит к двойному налогообложению. В этой связи требуют уточнение положения НК РФ, связанные с осуществлением одного вида деятельности в разных субъектах РФ, установивших разные ставки ЕНВД.
Кроме того, среди часто встречающихся проблем присутствует незаконное установление субъектами РФ положений в реализацию статей главы 26.3 Налогового кодекса РФ. В этой связи представляется целесообразным рассмотреть вопрос более четкого урегулирования в НК РФ вопросов принятия региональных законов в соответствии с главой 26.3 НК РФ.
В остальном хочется отметить, что поскольку главы 26.2 и 26.3 НК РФ действуют только 1 год и, учитывая объем проблем, выявленных за этот относительно короткий срок, представляется, что еще рано говорить о том, что указанные главы НК РФ предельно ясно регламентируют все вопросы использования УСН и ЕНВД. Часть проблем была выявлена, как было показано нами, арбитражной практикой. Однако ряд проблем остался за сферой применения указанных глав в судах. Политика регионов в части введения единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на своей территории, выбора перечня сфер деятельности и коэффициента К2.
В данном разделе на основе нормативно-правовой базы субъектов РФ, регулирующей применение специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее также ЕНВД или единый налог), проанализирована политика регионов по использованию этого режима. Одними из основных целей анализа явились систематизация нового регионального законодательства о ЕНВД и рассмотрение изменений произошедших по сравнению с периодом до принятия и вступления в силу Главы 26.3 Налогового кодекса РФ (1 января 2003 г.), установившей новые правила применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Кроме того, ставилась задача изучения подходов регионов к основным регулируемым параметрам. На этой основе предполагался также анализ проблем использования нового законодательства о ЕНВД на региональном уровне и выработка рекомендаций по совершенствованию законодательства и практики его применения.
В анализе использованы нормативно-правовые акты 51 субъекта РФ, содержащиеся в правовых информационных системах Гарант и Консультант69.
Изменения законодательства, регулирующего специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, с 1 января 2003 года и возможности регионов по регулированию этого налога
Новая система (специальный режим) единого налога на вмененный доход имеет ряд принципиальных отличий по сравнению с действовавшей до 1 января 2003 г. в части прав и возможностей регионов по установлению и регулированию ЕНВД на своей территории.
Так, с 1 января 2003 года единый налог на вмененный доход на территории всех субъектов РФ, вводящих уплату данного налога, исчисляется по единой формуле исходя из единой для всей РФ базовой доходности (статья 346.29). Таким образом, законы субъектов федерации больше не могут устанавливать размер базовой доходности. Регионы могут регулировать только один коэффициент К2 (причем только в сторону понижения), в то время как два других устанавливаются федеральным законодательством. До принятых изменений кроме размеров базовой доходности регионы регулировали и применяемые повышающие и понижающие коэффициенты. Пропорции распределения налоговых поступлений по уровням бюджета с 1 января 2003 года полностью определяются федеральным законодательством. Имеется и ряд других изменений, сокративших возможности регионов по регулированию ЕНВД (табл. 5.1.).
Таблица 5.1.
Основные изменения регулируемых регионами параметров применения ЕНВД
с 1 января 2003 г.

Регулируемые параметры	До 1.01.2003	После 1.01.2003
Порядок введения ЕНВД	Определяется законом субъекта РФ	Определяется законом субъекта РФ
Сроки уплаты ЕНВД	Определяется законом субъекта РФ	Определяются статьей 346.32 НК РФ
Выбор видов деятельности	Законом субъекта определяется перечень видов деятельности, подлежащих обложению ЕНВД из 12, предусмотренных Федеральным законом от 31 июля 1998 г. 148-ФЗ О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности	Законом субъекта определяется перечень видов деятельности, подлежащих обложению ЕНВД из 6, предусмотренных главой 26.3 НК РФ
Установление базовой доходности	Определяется законом субъекта РФ.	Определяется главой 26.3 НК РФ
Установление корректирующих коэффициентов базовой доходности	Законами субъектов РФ устанавливаются повышающие и понижающие коэффициенты базовой доходности, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности	Федеральными законами устанавливаются значения коэффициентов К_1 (учитывает кадастровую стоимость земли) и К3 (коэффициент-дефлятор). Законами субъектов РФ устанавливаются значения коэффициента К_2, учитывающего различные особенности ведения предпринимательской деятельности и принимающего значения от 0,01 до 1
Установление формул расчета корректирующих коэффициентов базовой доходности	Законами субъектов РФ устанавливаются формулы расчета всех корректирующих коэффициентов	Законами субъектов РФ устанавливаются формулы расчета только коэффициента К_2
Установление пропорций распределения налоговых поступлений по уровням бюджета	Федеральным законом устанавливался процент налоговых поступлений в федеральный бюджет и внебюджетные фонды, законами субъектов РФ устанавливаются пропорции распределения остальной части поступлений между региональным и местными бюджетами	Федеральным законом устанавливаются пропорции распределения налоговых поступлений между федеральным, региональными, местными бюджетами и внебюджетными фондами

Сравнение политики регионов

Несмотря на сокращение возможностей регулирования параметров ЕНВД, политика регионов в области установления и регулирования на своей территории этого налога, как и до изменений законодательства о ЕНВД, заметно варьируется. Различия можно проводить по нескольким направлениям:
(1) по факту введения на своей территории ЕНВД;
(2) по установлению перечня видов деятельности, на которые распространен ЕНВД;
(3) на уровне применяемого метода установления (методики расчета) коэффициента К2;
(4) по параметрам детализации коэффициента К2 (по выбору реально учитываемых особенностей ведения предпринимательской деятельности);
(5) по количественным значениям коэффициента К2.
Учитывая значительный набор параметров, комплексное сопоставление региональных политик становится затруднительным и не всегда уместным. На этот факт эксперты указывали и ранее, в отношении прежде действовавших правил
применения ЕНВД и политики регионов в этой области70. Вместе с тем, сравнение по каждому из перечисленных направлений возможно.

Перечень видов деятельности, в отношениикоторых применяется ЕНВД

По данным МНС РФ, в 2003 г. система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применялась на территории 84 субъектов РФ. На территории таких субъектов РФ, как города Москва, Санкт-Петербург, Свердловская область, Коми-Пермяцкий АО, Усть-Ордынский Бурятский АО указанная система налогообложения в 2003 г. не применялась (с 1 января 2004 г. введена в Санкт-Петербурге и Свердловской области).
Выборка нашего анализа охватывает 50 регионов, на территории которых ЕНВД действовал в 2003 году, и г. Санкт-Петербург. Таблица 5.2. иллюстрирует распределение количества регионов по факту введения на своей территории ЕНВД для отдельных видов деятельности (виды деятельности ранжированы по убыванию показателя количества регионов, применяющих в их отношении ЕНВД).
Таблица 5.2.
Распределение видов деятельности, подпадающих под уплату ЕНВД, по количеству регионов, установивших эти виды деятельности в своих региональных законах,
в 2003 г.

	Виды предпринимательской деятельности	Кол-во субъектов РФ
	Виды предпринимательской деятельности	По данным МНС России	По выборке НИСИПП
	Хотя бы один из 6 указанных ниже видов деятельности	84	51
1	\Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади	84	51
2	Оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств	82	51
3	Оказание бытовых услуг	81	49
4	Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств	79	48
5	Оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров	77	45
6	Оказание ветеринарных услуг	70	40

Регионы могут быть разделены на 2 основные группы по перечню видов деятельности, на которые они распространили ЕНВД. В первую группу попали регионы, использующие единый налог в полном объеме, т.е. на все указанные в главе 26.3 НК РФ 6 видов деятельности. Вторая группа включает в себя 17 регионов (по выборке НИСИПП), в которых ЕНВД распространяется не на все эти виды деятельности. Среди них можно выделить 8 регионов, не применяющих ЕНВД только в отношении оказания ветеринарных услуг, 3 региона в отношении оказания услуг общественного питания, в 1 (Самарской области) исключение составляет оказание бытовых услуг. Наименьшее количество видов деятельности, попадающее под уплату ЕНВД, выбрала Новосибирская область71 (оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, розничной торговли и оказание ветеринарных услуг).

Методика расчета коэффициента К2

В региональных законах, регулирующих ЕНВД, предполагаются различные подходы и методики по установлению значений коэффициента К2.
В первом приближении, методики можно различать просто по степени сложности их применения, что проявляется на практике в виде размеров перечней или таблиц коэффициентов К2, учитывающих факторы, указанные в главе 26.3 Налогового кодекса РФ (размеры варьируются от нескольких строк до нескольких десятков страниц).
Можно выделить два крайних полюса. Так, самая объемная таблица содержится в приложении к закону Нижегородской области72 и занимает более 250 страниц. На противоположном полюсе находится закон Амурской области73, устанавливающий на 2003 г. для всех указанных в нем видов деятельности значение К2 равное 1.
До изменений в законодательстве, вступивших в силу 1 января 2003 г., регионы самостоятельно устанавливали базовую доходность для каждого из перечисленных в законе видов деятельности, а также значения и методики расчета повышающих и понижающих коэффициентов. В настоящее время данная проблема трансформирована в проблему создания многофакторной совокупности коэффициентов К2, однако по-прежнему остается актуальной с точки зрения несовпадения вменяемого экономическому субъекту дохода с фактическим. В случае превышения первого над вторым увеличивается налоговое бремя предпринимателя. В обратном случае возникает проблема недополучения бюджетом налоговых поступлений. Поэтому подробная детализация коэффициента К2 по факторам (особенностям ведения предпринимательской деятельности) призвана достичь некоторой приемлемой степени соответствия фактического и вмененного доходов. Идеальная ситуация видится в минимально возможном превышении вмененного дохода предприятий над реальным при существенном упрощении процедур учета и налогообложения результата их деятельности, а также представления налоговой отчетности.
Комплексность подхода, а также увеличение детальности, применяемые при расчете отдельных значений коэффициента К2, не всегда связаны с выгодами как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. Увлечение детальностью может приводить к чрезмерному усложнению расчета налога для налогоплательщика (а под уплату ЕНВД подпадает, как правило, мелкий бизнес, часто специальными знаниями не обладающий) и усложнению налогового контроля. Как следствие, может происходить рост временных издержек на расчет и общение с налоговыми органами, а также восприятие предпринимателем правил расчета. В этой связи при разработке и применении методики расчета коэффициента К2 необходимо соблюдать баланс, где с одной стороны должна стоять относительная простота расчета налога, с другой максимальное приближение к реальному доходу отдельного предприятия (однородного кластера предприятий).
Далее приведены основные виды применяемых регионами методик расчета коэффициента К2, а также видимые нами преимущества и недостатки этих методик.
Разбиение на множители
Часть регионов (их насчитывается 22 из 51 исследованного) рассчитывает коэффициент К2 при помощи расщепления его на несколько составляющих, в качестве которых выступают другие коэффициенты, в произведении дающие К2. При этом каждая составляющая учитывает одну или несколько особенностей ведения предпринимательской деятельности. Данная методика предполагает, как правило, наличие в конкретном региональном законе о ЕНВД описания составляющих коэффициента К2. Предприниматель (или фирма) при этом определяет соответствующие ему значения составляющих и по ним рассчитывает значение коэффициента К2.
Преимущества данной методики:
(1) Прозрачность учета факторов. Виден перечень учитываемых факторов и их количественная оценка.
(2) Простота идентификации. Как правило, налогоплательщику (налоговому органу) легко идентифицировать себя (налогоплательщика) в системе показателей.
Недостатки:
(1) Недоучет факторной независимости. Простое перемножение количественных значений факторов предполагает их независимость, что не всегда соответствует реальности (во-первых, на различные предприятия факторы имеют различное влияние, во-вторых, имеет место факторное взаимовлияние, не учитываемое, исходя из предположения независимости).
(2) Возникновение рудиментарности (применения методик действующих до 1 января 2003 г.). Практическое применение данной методики выражается в реальном контроле многих показателей, наличии повышающих коэффициентов, установлении избыточного перечня особенностей ведения хозяйственной деятельности74. Данные меры являются рудиментами системы применяемой до 1 января 2003 года.
(3) Практическая несправедливость. Данный недостаток является в частности следствием наличия повышающих составляющих коэффициента К2. В результате перемножения всех составляющих возможна ситуация, когда К2 расчетный превышает 1, что в таком случае учитывается законодательно при помощи присвоения коэффициенту К2 итогового значения, равного единице. Это в свою очередь приводит к тому, что к налогоплательщикам, находящимся в различных условиях осуществления хозяйственной деятельности, применяется одно и то же значение К2. Примером законодательного акта, содержащего все перечисленные недостатки, является Закон Ивановской области от 28 ноября 2002 года 87-ОЗ О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и признании утратившими силу актов законодательства Ивановской области о налогах (в ред. Закона Ивановской области от 26.02.2003 N 8-ОЗ). Таблица
Другая группа регионов описывает коэффициент К2 при помощи таблицы (21 регион), в которой учтены различные особенности ведения предпринимательской деятельности.
Таблица коэффициентов, применяемая в Республике Алтай76, имеет следующий вид:

N п/п	Виды предпринимательской деятельности	Значение коэффициента К2
		г. Горно-Алтайск	Майминс-кий р-н	Другие районы

При этом округление значений коэффициента зачастую ведется до третьего знака после запятой, что говорит о возможности применения расчетных математических методов. Можно предположить два варианта такого расчета. Во-первых, это уже описанный метод разбиения К2 на группу сомножителей. Во-вторых, возможно применение эконометрических методов, основанных на анализе более ранней статистики, сложившейся в процессе функционирования системы ЕНВД до 2003 г. Можно также предполагать, что использовался субъективно-интуитивный метод установления коэффициента.
При этом значение коэффициента устанавливается для каждой конкретной группы предприятий законодательно, а отдельному предприятию остается только отнести себя к какой-либо из этих групп (в случае сложных таблиц это требует значительных издержек).
Преимущества методики:
(1) Индивидуальность. Табличный метод предполагает возможность установления К2 для каждой группы предприятий отдельно, учитывая при этом взаимовлияние факторов, определяющих результат предпринимательской деятельности.
(2) Отсутствие необходимости производить допол-нительные расчеты. Данный фактор снижает вероятность допущения ошибки.
Недостатки:
(1) Непрозрачность. Значения коэффициента устанав-ливаются по принципам, скрытым от налогоплательщиков77.
(2) Громоздкость. Размеры таблицы увеличиваются кратно от количества факторов и степени их детализации, что приводит к возрастанию издержек идентификации предприятия по признакам (факторам), приведенным в таблице.
(3) Высокие издержки законотворчества. Процессы сос-тавления таблицы, внесения в нее изменений, а также мониторинга этих изменений трудоемки, при этом трудоемкость возрастает с увеличением размеров таблицы, опережая последние.
Список
Третья методика применяется регионами, учитывающими при установлении коэффициента _2 один-два фактора. Поэтому для его (К2) описания достаточно простого перечисления возможных значений для соответствующих особенностей ведения деятельности (такой методики придерживаются 6 регионов). Как правило, данная методика не предполагает учета сразу нескольких особенностей. Например, учет места осуществления одного вида деятельности не предполагает в его рамках учета ассортимента предлагаемого товара, который может учитываться для другого вида деятельности. Таким образом, тексты соответствующих законов просты для понимания и занимают лишь несколько страниц печатного текста. Типичным представителем группы регионов, использующих данную методику, является Ненецкий автономный округ78.
Основное преимущество такой методики это простота идентификации. Налогоплательщик и налоговый орган затрачивает минимум издержек для определения значения коэффициента К2, соответствующего данному предприятию.
Главный недостаток недоучет факторов. Политика создания режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход имеет одной из своих задач создание условий приблизительного равенства вмененного и фактического доходов, что достигается за счет факторной детализации коэффициента К2. Непринятие в расчет налоговой базы особенностей ведения предпринимательской деятельности ведет к несоответствию упомянутых видов доходов.
Рассмотренные выше методики с теоретической точки зрения предполагают соответствие вмененного и фактического доходов и снижение всех издержек, связанных с учетом налоговых отчислений, в различной степени, что схематично отражено

Налоги: Налогообложение - Аудит - Консалтинг - Банкротство

Шестоперов О. М. - Влияние специальных режимов налогообложения на развитие малого и среднего предпринимательства

Ситуация в сфере налогообложения малого бизнеса накануне ее реформирования в 2002 г.

Основные изменения налогового законодательства о специальных режимах налогообложения малого предпринимательства и влияние на предпринимательский климат

Арбитражная практика

Выводы и рекомендации

Арбитражная практика применения положений глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ

Арбитражная практика по вопросам примененияположений главы 26.2 НК РФ

Основные выводы, рекомендации и предложения

Выводы и рекомендации

Основные выводы, рекомендации и предложения

Рекомендации и предложения

Особенности ведения предпринимательской деятельности

Отсутствие методики

Смешанные методики

Параметры детализации коэффициента К2

Особенности ведения предпринимательской деятельности

Льготы

Выводы и рекомендации

Правовые проблемы и коллизии

Поступление единого налога на вмененный доход

Поступления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности

Основные выводы

Пропорции распределения поступлений налогов на совокупный доход по уровням бюджета в 2002-2004гг.

Роль налогов на совокупный доход и налога на доходы ПБОЮЛ в бюджетах муниципалитетов

Поступления единого налога на вмененный доход

Поступления единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы

Поступления единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения

Правовые проблемы и коллизии

Споры, связанные с применением критериев и условий для использования ЕНВД

Арбитражная практика по вопросам применения положений главы 26.3 НК РФ

Споры, связанные с применением критериев и условий для использования ЕНВД

Споры, связанные со сроками подачи деклараций налогоплательщиками

Споры, связанные со сроками подачи деклараций налогоплательщиками

Выводы и рекомендации

Сравнение политики регионов

Сравнение политики регионов

Перечень видов деятельности, в отношениикоторых применяется ЕНВД

Методика расчета коэффициента К2

Налоги: Налогообложение - Аудит - Консалтинг - Банкротство

Арбитражная практика по вопросам применения
положений главы 26.3 НК РФ