Шиленко С. И. - Международные стандарты аудита

В ближайшие годы Россия будет продолжать проведение рыночных реформ, а ее участие в международной экономической интеграции и разделении труда будет расширяться и углубляться. В этой связи знание и умелое использование международных стандартов аудита будет способствовать повышению уровня профессионализма аудиторов и аудиторских организаций.
Основная цель международных аудиторских стандартов обеспечить всех аудиторов и пользователей аудиторских услуг единообразным пониманием основных принципов и целей аудита, прав и обязанностей аудитора, методов и приемов формирования и выражения независимого аудиторского мнения. На их базе формируются учебные программы для подготовки аудиторов.
Стандарты служат также основанием для оценки качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов при недобросовестном выполнении аудиторской проверки.
Разработкой, внедрением и продвижением этих стандартов непосредственно занимается Международная федерация бухгалтеров (МФБ) международное объединение бухгалтерской профессии. Целью Федерации является развитие и совершенствование бухгалтерской профессии, что позволит ей оказывать услуги на высоком качественном уровне в интересах всего общества.
Международные фирмы, приняв на себя обязательства вместе с МФБ добиваться соблюдения международных стандартов и обеспечивать высокое качество системы внутреннего контроля во всех странах, в которых они работают, будут способствовать повышению прозрачности, надежности и сопоставимости финансовой информации в мировом масштабе.
Международная федерация бухгалтеров и крупнейшие международные компании выступили с новой инициативой, направленной на повышение качества стандартов финансовой отчетности и аудита во всем мире, что позволит защитить интересы международных инвесторов и будет способствовать более активному перемещению капитала между странами. В соответствии с данной инициативой планируется создать новое объединение фирм под эгидой Международной федерации бухгалтеров, которое совместно с Федерацией будет разрабатывать международные стандарты бухучета и аудита и оказывать содействие в их внедрении в практику.
Кроме того, предлагается установить систему независимого контроля за деятельностью МФБ в сфере защиты интересов общества.
По мере изменения информационных потребностей предприятий и потребителей от аудиторов все чаще начинают требовать не только подтверждения финансовой отчетности, но и выдачи аудиторских гарантий. Комитет по международной аудиторской практике (IAPC) при Международной федерации бухгалтеров играет ведущую роль в подготовке стандартов и рекомендаций для тех сфер деятельности, в которых заключение независимого аудитора может повысить ценность и достоверность информации.
Дисциплина Международные стандарты аудита представляет собой одну из базовых общепрофессиональных дисциплин, формирующих профессиональные знания, навыки и умения будущих специалистов в области бухгалтерского учета, анализа и аудита.
В процессе изучения дисциплины Международные стандарты аудита студентами будут освоены стандарты и нормы аудита, получены основы знаний по Международным стандартам аудита и Кодексу этики международной федерации бухгалтеров, которые необходимы для профессионализма студентов данной специальности, расширения кругозора и умения применять стандарты в практической деятельности.

СУЩНОСТЬ, ЗНАЧЕНИЕ И СТАТУСМЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВАУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Международные стандарты аудиторской деятельности являются общепризнанным механизмом регулирования профессиональной деятельности в мировой практике. Их назначение описать на основе единой методологической базы принципы осуществления аудита в целях выработки однозначного понимания его роли и значения, целей и задач его осуществления, механизмов и процедур их достижения и решения. Аудиторские стандарты являются одним из инструментов регулирования аудиторской деятельности. Через посредство стандартов осуществляется регулирование как государственное, поскольку стандарты впитывают в себя все законодательные требования государства, так и негосударственное и стороны общественных объединений, определяющих рекомендательные положения стандартов.
Стандарты используются, как правило, там, где человек в процессе осуществления определенной деятельности выполняет постоянно повторяющиеся процедуры или действия.
Аудит это именно та область, где специалист для достижения конечной цели установления достоверности отчетности должен выполнить определенный комплекс процедур. В то же время здесь нельзя не учитывать, что аудиторская деятельность относится к высоко интеллектуальной.
По этой причине стандарты не могут касаться способов и методов выполнения аудитором работы, а должны регламентировать лишь последовательность ее осуществления, общепризнанный порядок оформления процедуры и результатов.
Для успешного выполнения аудиторских проверок и качественного оказания других аудиторских услуг необходимо применение в аудиторской практике единых правил (стандартов) аудита.
Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования к качеству и надежности аудита и обеспечивают определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении.
Основная цель аудиторских стандартов обеспечить всех аудиторов и пользователей аудиторских услуг единообразным пониманием основных принципов и целей аудита, прав и обязанностей аудитора, методов и приемов формирования и выражения независимого аудиторского мнения. На их базе формируются учебные программы для подготовки аудиторов.
Стандарты служат также основанием для оценки качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов при недобросовестном выполнении аудиторской проверки.
Успехи и неудачи в работе российских аудиторов тесно связаны с общей ситуацией в экономике. А в сегодняшних экономических условиях в нашей стране успешно существуют лишь предприятия и отрасли, ориентированные на экспорт.
К сожалению, сегодня далеко не все предприятия понимают значение и смысл института аудита, хотя обладают достаточными финансовыми возможностями для того, чтобы привлечь к решению своих задач опытных консультантов и аудиторов.
В ближайшие годы Россия будет продолжать проведение рыночных реформ, а ее участие в международной экономической интеграции и разделении труда будет расширяться и углубляться. В этой связи знание и умелое использование международных стандартов аудита будут способствовать повышению уровня профессионализма аудиторов и аудиторских организаций.
Международные стандарты предназначены для применения при аудите финансовой отчетности. Кроме того, адаптировав их, можно применять при аудите иную информацию и предоставлять сопутствующие услуги.
Разработкой, внедрением и продвижением этих стандартов непосредственно занимается Международная федерация бухгалтеров (МФБ) международное объединение бухгалтерской профессии. Целью Федерации является развитие и совершенствование бухгалтерской профессии, что позволит ей оказывать услуги на высоком качественном уровне в интересах всего общества.
В настоящее время в ее состав входят 153 профессиональных организаций бухгалтеров из 113 стран, в том числе из России, представляющих более двух миллионов бухгалтеров, занимающихся частной практикой, преподаванием, состоящих на государственной службе, занятых в промышленности и торговле.
Международная федерация бухгалтеров и крупнейшие международные компании выступили с новой инициативой, направленной на повышение качества стандартов финансовой отчетности и аудита во всем мире, что позволит защитить интересы международных инвесторов и будет способствовать более активному перемещению капитала между странами. В соответствии с данной инициативой планируется создать новое объединение фирм под эгидой Международной федерации бухгалтеров, которое совместно с Федерацией будет разрабатывать международные стандарты бухучета и аудита и оказывать содействие в их внедрении в практику.
Кроме того, предлагается установить систему независимого контроля за деятельностью МФБ в сфере защиты интересов общества.
В объединение фирм под эгидой МФБ может вступить любая компания, клиентами которой являются транснациональные корпорации, при этом компания должна соблюдать жесткие требования в отношении качества, в том числе:

• руководствоваться Международными стандартами аудита и Кодексом этики МФБ при проведении аудиторских проверок;
• обеспечивать наличие эффективной системы внутреннего контроля, в том числе анализ организации работы внутри фирмы;
• проводить обучение в области международных стандартов бухучета и аудита, в том числе в сфере Кодекса этики;
• не препятствовать внешним аудиторам проводить регулярные проверки качества своей деятельности;
• оказывать содействие в становлении профессиональных объединений и внедрении международных стандартов учета и аудита в развивающихся странах.

Финансирование деятельности объединения фирм под эгидой МФБ будет, в основном, осуществляться за счет фирм-участников, которые также выделят дополнительные ресурсы для работы МФБ в области разработки и мониторинга стандартов аудита.
По мере изменения информационных потребностей предприятий и потребителей от аудиторов все чаще начинают требовать не только подтверждения финансовой отчетности, но и выдачи аудиторских гарантий. Комитет по международной аудиторской практике (IAPC) при Международной федерации бухгалтеров играет ведущую роль в подготовке стандартов и рекомендаций для тех сфер деятельности, в которых заключение независимого аудитора может повысить ценность и достоверность информации, предоставляемой директорами и менеджерами.
В настоящее время разрабатываются новые международные стандарты по аудиторским гарантиям. В них рассматриваются этапы выполнения задания, предусматривающего выдачу аудиторских гарантий, а также требования к профессиональным бухгалтерам, осуществляющим такие задания.
С развитием рынка и интеграционных процессов в экономике разных стран, а также по мере превращения аудиторских фирм в крупные международные группы появилась необходимость унификации аудита в международном масштабе. Стала очевидной потребность в выработке единых профессиональных требований, целесообразность которых подтверждена опытом работы аудиторов в разных странах. Разработкой таких профессиональных норм на международном уровне занимается Международный комитет по аудиторской практике Международной федерации бухгалтеров.
Им опубликованы Международные стандарты аудита (ISA) и Международные руководства по аудиторской практике (IAPS).
Аудиторские стандарты, подготовленные Международным комитетом по аудиторской практике, базируются на следующих основополагающих принципах:

• аудит должен проводиться лицом, имеющим соответствующую профессиональную подготовку и опыт работы;
• во всех вопросах работы аудитора соблюдается объективность и независимость его суждений;
• аудитор должен добросовестно и квалифицированно выполнять свои обязательства перед клиентом, обеспечивать надлежащий контроль за действиями подчиненных сотрудников в ходе проверки;
• аудитору необходимо иметь достаточное представление о системе внутреннего контроля клиента, чтобы спланировать свою работу, определить характер и объемы аудиторских процедур, сроки выполнения отдельных этапов и проверки в целом;
• в ходе аудиторской проверки аудитор, используя методы опроса, наблюдения, анализа и др., накапливает исчерпывающие свидетельства для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности;
• в аудиторском заключении должно содержаться мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности или описание причин, по которым мнение не может быть выражено.

Международные стандарты аудита способствуют развитию профессии аудиторов в тех странах, где уровень профессионализма ниже мирового, а также интеграции национального аудита в международные экономические отношения. Однако в разных странах их применение различно в связи с особенностями национальных учетных систем, экономических и политических условий, исторических традиций.
В наиболее развитых странах, имеющих национальные стандарты аудита (США, Канада, Великобритания, Германия, Франция), международные стандарты принимаются просто к сведению. Например, Американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров подготовлены Общепринятые аудиторские стандарты (GAAS) и Положения о стандартах аудита (SAS), которые эффективно используются аудиторами США.
В странах, где решено не разрабатывать собственные аудиторские стандарты (Кипр, Малайзия, Нигерия и другие), международные стандарты приняты в качестве национальных. В других странах (Австралия, Бразилия, Индия, Россия и другие) международные стандарты используются в качестве базы для создания собственных.
Таким образом, в последние годы резко возрос интерес к Международным стандартам аудита. Кроме того, по сведениям МФБ, американский Комитет по эффективности аудиторской деятельности в своем проекте стандарта отметил, что многие крупные аудиторские фирмы используют МСА в качестве основных общепринятых рекомендаций и методологии при проведении аудита.
В настоящее время ведутся переговоры с IOSCO (Международной организацией комиссий по ценным бумагам) об официальном признании МСА по схеме, которая недавно использовалась для признания Международных стандартов финансовой отчетности.
Чем быстрее Россия примет международные стандарты, или, по крайней мере, будет ими руководствоваться, тем быстрее аудит, проводимый в России, приобретет статус аудита мирового уровня, результатам которого могут доверять участники международного фондового рынка.
Значение международных стандартов аудита состоит в следующем:

• способствовать обеспечению высокого качества аудиторской проверки;
• устанавливать единые требования при осуществлении обязательного аудита;
• содействовать внедрению в аудиторскую практику научных достижений;
• помогать пользователям финансовой информации понять сущность и методы аудиторской проверки;
• обеспечить сравнимость качества работы отдельных аудиторов.

Соблюдение в России единых требований, предъявляемых к бухгалтерской профессии, должно способствовать развитию российской экономики и повышению инвестиционной привлекательности нашей страны за рубежом. Овладение международными стандартами аудита позволит российским аудиторам активнее участвовать в тендерах на проведение аудиторских проверок иностранных фирм, осуществляющих активную хозяйственную деятельность на территории Российской Федерации.
В настоящее время в России ведется большая работа по развитию и становлению аудиторской деятельности. Приняты на государственном уровне документы, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации:
Федеральный закон РФ Об аудиторской деятельности 119-ФЗ от 7августа 2001 года (в ред. Федеральных законов, от 30.12.2001г. 196-ФЗ);
Постановление Правительства РФ от 06.02.2002 г. 80 О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в РФ;
Постановление Правительства РФ от 29.03.2002 г. 190 Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 г. 696 Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
Постановление Правительства РФ от 04.07.2003 г. 405 Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
Постановление Правительства РФ от 12.06.2002 г. 409 О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита.
Знание того, что такое аудит и как он проводится, необходимо для осознания его социальной функции и профессиональных обязанностей, которые аудитор берет на себя при выполнении этой функции. Для понимания основ и логики методов, техники, которые применяет аудитор, степени внимания, которую он проявляет при проведении аудита, необходимо также понимание социальной среды и институтов, в рамках которых проводится аудит.
Знание МСА позволяет уяснить, что представляет собой аудит, проводимый должным образом, и почему конкретные его процедуры дают возможность аудитору приспосабливаться к изменяющимся обстоятельствам ради соблюдения общественных, юридических и профессиональных требований. Современный аудитор должен знать теорию и владеть концепцией проведения аудиторской проверки, ибо он имеет больше шансов на успех, чем аудитор, механически хранящий в памяти набор определенных процедур и операций.
Кроме того, следует отметить, что переходный характер российской экономики, неразвитость инвестиционных отношений, недостаточное количество компетентных пользователей финансовой отчетности приводят к тому, что аудиторские услуги в их классическом виде как подтверждение достоверности финансовой отчетности пока еще недостаточно востребованы российским обществом. В результате для многих аудиторских фирм аудит часто сводится к проверке правильности налоговых расчетов клиента, поиску злоупотреблений и налоговым консультациям, не сопровождаемым соблюдением формальностей, предусмотренных стандартами, по итогам которых тем не менее клиентам выдаются стандартные аудиторские заключения.
В основе отклонений российского аудита от МСА есть причины юридические, административные и экономические, хотя уже сегодня многие российские аудиторские фирмы имеют возможность работать и работают в близком соответствии с МСА.
И еще одна причина, по которой аудиторские фирмы России вынуждены использовать МСА, это участие в проектах Мирового Банка, Организации объединенных наций, USAID и т.п. Если аудиторская фирма не использует в своей профессиональной деятельности МСА, то об участии в проектах международных организаций можно просто забыть.
В результате можно сказать, что российские стандарты, как не противоречащие в целом МСА, соблюдаются российскими фирмами, относящимися к так называемой "большой пятерке", и еще рядом авторитетных российских аудиторских фирм, оказывающих услуги крупнейшим предприятиям и заинтересованных в своей репутации. Что касается нескольких тысяч средних и мелких аудиторских фирм, имеющих государственную лицензию на проведение аудита, то невозможно даже оценить, какая доля их соблюдает стандарты, поскольку процедуры внешнего контроля за аудиторскими фирмами находятся в стадии развития.
В то же время переход к работе в соответствии с МСА в России сегодня происходит с трудом. Это связано с тем, что многие клиенты не понимают сущности классического аудита, да и просто не заинтересованы в его проведении, растущая аудиторская профессия в России еще не имеет традиций работы в соответствии с общепринятыми в развитых странах этическими нормами, а работа по МСА объективно ведет к усложнению и удорожанию аудита и, следовательно, сегодня ухудшает позиции квалифицированных аудиторов в конкурентной борьбе с теми, кто не соблюдает стандартов в работе.
Большинство российских правил (стандартов) аудиторской деятельности представляет собой более подробный и адаптированный для российских специалистов вариант МСА. Таким образом, выполняя требования российских правил (стандартов), российские аудиторы одновременно выполняют и большинство требований МСА.
В разработке аудиторских стандартов в России на основе международных участвует целый ряд государственных, общественных организаций, научных учреждений, вузов, аудиторских фирм, отечественных и зарубежных экспертов.
Международные аудиторские стандарты можно подразделить на три основные группы:

1. Общие правила (стандарты) представляют собой свод профессиональных требований относительно квалификации аудитора, независимости точки зрения аудитора по всем вопросам, касающимся выполняемой работы, и др.
2. Правила (стандарты) проведения аудиторской проверки раскрывают положения о необходимости планирования работы аудитора, изучения и оценки систем бухгалтерского учета, внутреннего контроля, получения доказательных материалов и т.д.

Правила (стандарты) составления отчета предусматривают указание на то, какая именно бухгалтерская отчетность проверяется в ходе аудита, была ли она составлена в соответствии с общепринятыми правилами, а также на разграничение функций аудитора и администрации экономического субъекта. Отчет аудитора должен содержать заключение по поводу достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта или указание причин, по которым заключение не может быть составлено.
Национальные стандарты аудита (как и международные) определяют лишь общий подход к его проведению, масштаб проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также основные принципы, которым должны следовать аудиторы. Однако стандарты не регламентируют конкретные действия, приемы, процедуры, применяемые в процессе проведения проверки. Они могут быть различными, и их рациональность определяется самим аудитором (аудиторской фирмой).
Этой цели служат внутрифирменные стандарты аудита.
Для обеспечения высокого качества оказываемых аудиторских услуг аудиторы и аудиторские фирмы должны на основе национальных разрабатывать свои внутренние стандарты, учитывающие специфику работы аудиторской фирмы и раскрывающие содержание конкретных процедур проведения проверки, сбора аудиторских доказательств, их документирования, политики взаимоотношений с клиентами, внутреннего контроля и внутренней отчетности фирмы, прав и обязанностей сотрудников, требований к уровню их образования и квалификации и др.
Во многом внутренние стандарты призваны выполнять роль четких руководящих указаний для аудиторов и всех сотрудников аудиторской фирмы. При проведении проверок это в известной мере облегчает сбор необходимых доказательств, сокращает время проверки, уменьшает риск ошибок при формулировании заключения.
Появляется возможность увеличить объем и повысить качество выполняемых работ, шире использовать для проведения аудиторов-ассистентов, сделать технологию организации аудита более современной и рациональной.
В то же время стандарты не должны быть излишне детализированными, сковывать инициативу аудитора, так как это может превратить аудит в механический сбор сведений, не подкрепленный профессиональными суждениями.
Подготовка внутрифирменных аудиторских стандартов процесс трудоемкий, требующий значительных научных знаний, обобщения как положений нормативных актов, так и практического опыта работы аудиторской фирмы. Однако возможные затраты на их подготовку окупятся уже в течении нескольких месяцев с начала их практического применения.
Учитывая высокую значимость внутренних стандартов для экономического и общественного статуса аудиторской фирмы, их содержание является коммерческой тайной со всеми вытекающими отсюда последствиями.

АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА

В международном нормативе аудита подчеркивается, что аудитор должен получить достаточные аудиторские доказательства благодаря выполнению независимых процедур, с тем чтобы позволить ему составить на этом основании обоснованные выводы, на которых основано его мнение о финансовой информации. Процедуры согласования представляют собой тесты, составленные для получения обоснованной гарантии действительности видов внутреннего контроля, на которых основана аудиторская достоверность.
Независимые процедуры составлены для получения доказательств относительно полноты, точности и действенности данных, обрабатываемых системой бухгалтерского учета. Достаточность и соответствие взаимосвязаны и применяются к доказательствам, получаемым одновременно из процедур согласования и независимых процедур.
Достаточность представляет собой меру количества полученных аудиторских доказательств. Соответствие аудиторских доказательств относится к вопросу их уместности и достоверности. Обычно аудитор считает необходимым более полагаться на убедительные, чем заключительные доказательства. Он может часто искать доказательства из различных источников или различной природы, для того, чтобы подтвердить подобное утверждение.
Аудиторские доказательства должны позволить аудитору составить мнение о проверяемой финансовой информации.

АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ

Подготавливая такое мнение, аудитор обычно не изучает всю информацию, имеющуюся в его распоряжении, поскольку он может получить заключение по остатку счета, классу операций или контролю путем вывода или статистической процедуры выборки. Аудиторское суждение в отношении того, что является достаточным соответствующим аудиторским доказательством, зависит от такого фактора, как степень риска ложного заявления. Этот риск может возникнуть под влиянием: сущности статьи; адекватности внутреннего контроля; сущности мероприятия, выполняемого предприятием; ситуаций, которые могут оказывать влияние на руководство; финансовое положение предприятия; материальность статьи в финансовой информации; опыт, полученный в процессе предыдущих аудиторских проверок; результаты аудиторских процедур, включая обман или ошибки, которые могли быть обнаружены; вид имеющейся информации.
Получая аудиторские доказательства из процедур согласования, аудитор использует их при подготовке отчета.
При подготовке отчета аудитор использует также доказательства, полученные при проведении независимых процедур. Достоверность аудиторских доказательств находится под влиянием внутреннего или внешнего источника и их сущности: визуальных, документированных или устных информаций. Поскольку достоверность аудиторских доказательств зависит от обстоятельств, при которых они получены, оценке достоверности аудиторских доказательств могут быть полезными следующие обобщения:

1. Внешнее доказательство (например, полученное от третьей стороны подтверждение) является более достоверным, чем внутреннее.
2. Внутреннее доказательство является более достоверным, когда сопутствующий вид внутреннего контроля удовлетворителен.
3. Доказательство, полученное самим аудитором, является более достоверным, чем полученное от предприятия.
4. Доказательства в форме документов и письменных показаний являются более достоверными, чем устные показания.

Уверенность аудитора может возрасти, если аудиторские доказательства, полученные из личных источников, являются содержательными. При этом он может приобретать большую степень уверенности, чем та, которую он связывает с отдельными доказательствами. Если полученные из одного источника аудиторские доказательства несодержательны и не соответствуют полученным из других, то может возникнуть необходимость выполнить последующие процедуры для разрешения такой непоследовательности суждений. Аудитор в своих усилиях получить доказательства и быть объективным в их оценке должен быть достаточно внимательным.
При выборе процедур для получения доказательств он должен признавать возможность того, что финансовая информация может быть материально искажена. Должно быть обеспечено рациональное соотношение между стоимостью получения доказательств и полезностью полученной информации.
Вопрос сложности и расходов, производимых при проверке определенной статьи, не является основой для неприменения процедуры. Когда аудитор обоснованно сомневается по какому-либо существенному вопросу, он должен попытаться получить необходимые доказательства для устранения такого сомнения.
Если он не в состоянии получить такие доказательства, ему не следует высказывать свое мнение. Аудитор получает доказательства при выполнении независимых процедур и процедур согласования, используя следующие методы:

1. изучение;
2. наблюдение;
3. опрос и подтверждение;
4. подсчет;
5. аналитический обзор.

Время проведения подобных процедур зависит частично от периодов времени, в течение которых имеются в наличии найденные аудиторские доказательства.
Изучение состоит в исследовании записей, документов или осязаемых активов. Это позволяет получить доказательства различной степени достоверности, зависящие от их сущности и источника. Имеются три основные категории документальных доказательств, представляющих аудитору различные степени достоверности:

1. созданные и принадлежащие третьим сторонам;
2. созданные третьими сторонами и находящиеся в организации;
3. созданные и находящиеся в организации.

Изучение осязаемых активов предоставляет достоверные доказательства относительно их существования, но необязательно относительно их владения или стоимости.
Наблюдение состоит в том, что можно видеть процедуры или процессы, выполняемые другими лицами. Так, аудитор может наблюдать за персоналом клиента, подсчитывающим ценности, проводящим инвентаризацию товаров, материалов, основных средств. Опрос состоит в изучении соответствующей информации компетентных лиц внутри или за пределами предприятия. Опросы могут быть различными: от официальных письменных, адресованных третьим сторонам, до неофициальных устных вопросов, адресованных лицам внутри предприятия.
Ответы на вопросы могут предоставлять аудитору информацию, которой он ранее не обладал, или могут предоставлять ему подтверждающие доказательства. Подтверждение состоит в ответе на вопрос с тем, чтобы подтвердить информацию, содержащуюся в учетных записях.
Например, обычно аудитор просит подтверждения отчетов дебиторов через прямое общение с самими дебиторами. Подсчет заключается в проверке арифметической отечности источников документов и бухгалтерских записей или в выполнении независимых подсчетов.
Аналитический обзор предусматривает получение показателей и трендов развития предприятия.
В соответствии с требованиями третьего стандарта от аудитора требуется получение значимых и достаточных доказательств. Другими словами, аудитор должен принять решение о том, является ли полученное доказательство надежным и полезным и достаточно ли получено веских доказательств. Значимость доказательства зависит от его надежности и происхождения.
Доказательство должно обладать данными свойствами для того, чтобы оказывать влияние на формирование мнения аудитора по финансовым документам. Каждая группа полученных доказательств проходит оценку ее полезности.
Доказательство является настолько полезным, насколько оно позволяет решить указанные проблемы.
Чтобы быть полезным аудитору, доказательство должно также быть надежным. Определение надежности, приведенное в FASB, также приемлемо в контексте доказательств, получаемых при проведении аудиторской проверки.
Надежность это качество информации, которое обеспечивает обоснованное отсутствие в ней ошибок и искажений и отражение должной информации.
Объём и характер доказательств, которые, по мнению аудитора, являются необходимыми для составления заключения по финансовым документам в целом, а также время получения таких доказательств зависят от профессиональных качеств аудитора. Аудитор принимает указанные решения только после тщательного ознакомления с условиями конкретной проверки и рассмотрения различных рисков, имеющих отношение к ней.
Задача каждой аудиторской проверки заключается в выполнении необходимых работ наиболее эффективным способом.
Обычно аудитор полагается на доказательства, которые являются убедительными. При принятии решения об убедительности доказательства аудитору приходится работать в течение некоторого периода для определения ценности полученного доказательства.
При принятии указанных решений аудитор не может пренебрегать риском выдачи им неправильного заключения и не проводить какой-либо проверки только потому, что её трудно провести или она дорогостоящая.
Хотя у аудитора нередко возникают сомнения в отношении сделанных выводов, отраженных в финансовых документах, для обоснования данного им заключения он должен быть в них полностью уверен.
Выдача безусловного заключения предполагает наличие у аудитора уверенности в правильности отражения всех материалов в финансовых документах. Аудитору следует воздержаться от выдачи заключения до тех пор, пока он не соберет веских доказательств, достаточных для исключения всех сомнений.
Например, если аудитор пытается связаться с покупателем, чтобы получить подтверждение суммы, выплаченной предприятию, а покупатель после направления ему нескольких запросов не отвечает, аудитору следует использовать альтернативные процедуры, например, анализ документов о поступлении наличных денег, квитанции о почтовых переводах, заказов, направленных покупателем на закупку, документов на закупку и отгрузку, позволяющих получить уверенность в наличии поступлений на счета и правильности составления баланса.
При принятии решения о характере, объёме и сроках проведения процедур проверки аудитору необходимо сделать выбор из нескольких альтернативных стратегий. Например, для достижения некоторых целей проверки счетов аудитор может принять решение о проверки средств контроля. Структура проверок должна обеспечить возможность получения доказательств о том, что система бухгалтерского учета, в которой производилось составление балансов, и другие элементы структуры внутреннего контроля работали постоянно и эффективно. Для достижения других целей проверки аудитор может принять решение о получении доказательств преимущественно путем проведения проверок на существенность.
На принятие таких решений будут влиять ответы на следующие вопросы: какой подход позволяет с максимальной эффективностью получить требуемую уверенность, являются ли системы бухгалтерского учета и соответствующие процедуры контроля удовлетворительными, в чем заключается основной риск, присущий бизнесу, которым занимается фирма-клиент, что представляют собой крупные остатки, отраженные в финансовых документах.
Перечисленные вопросы не носят всеобъемлющего характера и указывают на суждения и решения, которые должен принять аудитор.

АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ

Аналитические процедуры представляют собой оценку финансовой информации на основе изучения вероятных соотношений между финансовыми и нефинансовыми данными, в том числе сравнения записанных сумм с ожидаемыми суммами, которые определил аудитор. Аналитические процедуры это методы получения аудиторских доказательств, состоящие в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности экономического субъекта. Целями применения аналитических процедур в ходе проведения аудита являются:
выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора;
изучение деятельности экономического субъекта;
оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности;
выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;
сокращение числа аудиторских процедур по существу;
обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшие вопросы.
Аналитические процедуры выполняются в несколько этапов:
определение цели процедуры;
выбор вида процедуры;
выполнение процедур;
анализ результатов выполнения процедур.
Выбор аналитических процедур является предметом профессионального суждения аудитора.
Аналитические процедуры применяются в следующих целях:
на стадии планирования. Если аналитические процедуры выполняются до начала основной работы или в самом начале промежуточного аудита, они могут на самой ранней стадии направить внимание аудитора на те разделы финансовой отчетности, которые требуют особого исследования;
в качестве процедур проверки по существу. Есть случаи, когда аудиторские процедуры, предоставленные в результате аналитических процедур в отношении утверждений (предпосылок), проверяемых в ходе аудита, достаточно весомы, и аудитор может сократить прочие виды процедур по существу;
при проведении общего обзора на завершающей стадии аудита. Аналитические процедуры это весомый инструмент в конце аудита после того, когда аудитор проверил бухгалтерскую отчетность, чтобы убедиться в наличии существенных искажений или других финансовых проблем.
Нельзя переоценивать то, что, как и прочие виды аудиторских тестов, аналитические процедуры должны выполняться только тогда, когда аудитор определяет цель их выполнения. Аналитические процедуры не должны выполняться как еще один аудиторский тест для подтверждения доказательств, которых и так уже достаточно.
Организация эффективности аналитических процедур и оценка того, соответствуют ли их результаты ожиданиям, требуют большого опыта и знаний. По этой причине аналитические процедуры выполняются руководителем проверки, а если полномочия предоставлены ассистенту, то будут обеспечены серьезный контроль и наблюдение.
В процессе проведения аудита аудитор применяет следующие аналитические процедуры:
Сопоставление информации за предшествующие периоды. Сопоставление может производиться с помощью цифр, представленных в формах бухгалтерской отчетности, или отдельных коэффициентов.
Может быть много ситуаций, когда аудитор может существенно повысить эффективность таких тестов. Например, сравнение показателя Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг по месяцам может повысить возможность выявления того, что выручка неверно включена в отчетность за отдельный месяц из-за ошибок, манипуляций со значениями выручки или прочих факторов.
Степень, с которой аудитор может полагаться на этот тип аналитических процедур, отчасти определяется качеством процедур составления смет клиентом. Если:

• особое внимание уделяется тому, чтобы все факторы были приняты во внимание при составлении сметы (например, общие экономические условия и конкретные условия в отрасли);
• на основе опыта можно сказать, что сметы клиента достаточно точны;
• аудиторские доказательства, которые аудитор получает в результате сравнений со сметой, будут более надежными.

Сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором. При самостоятельном расчете прогнозных показателей в целях использования их в качестве базы для сравнения, аудитор должен строить свои предположения исходя из существующих тенденций и динамики избранных показателей.
Например, рассматривая соотношение показателей по труду, приведенных в формах бухгалтерской отчетности аудитор сможет рассчитать среднюю зарплату на одного работающего. Ознакомление со штатным расписанием предприятия позволит сформировать аудитору предварительное мнение о полноте отражения в учете и отчетности затрат на оплату труда в составе расходов.
Сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом. При анализе величин и динамики относительных показателей аудитор должен учитывать, что сравнение относительных величин бывает гораздо более показательным, чем сравнение абсолютных величин.
Из-за производственных особенностей, различий в типе клиентов, географического расположения и организации компании внутри одной и той же отрасли полезность таких сравнений самих по себе в качестве аудиторских доказательств по конкретным целям аудита ограничена. Маловероятно, чтобы сравнения либо с прочими компаниями в той же отрасли, либо с данными по отрасли в целом давали доказательства, которые были бы достаточно весомы, чтобы позволить сократить масштабы детального тестирования. Однако такие сравнения могут быть чрезвычайно полезны:

• при общем обзоре бухгалтерской отчетности;
• на стадии планирования аудита, направляющего внимание аудитора на все области, где имеют место необъяснимые отклонения.

Изучение взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и соответствующей небухгалтерской информацией. При использовании данного метода аудитор должен убедиться в точности небухгалтерской информации.
К небухгалтерским данным можно отнести статистическую отчетность, ежеквартальные отчеты эмитента ценных бумаг, ведомственную отчетность, внутреннюю оперативную (финансовую, управленческую) отчетность предприятия. В качестве примеров взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и соответствующей информации можно привести взаимосвязь между расходами на оплату труда и численностью работников, между объемом выручки и общей площадью торговых помещений.
Изучение взаимосвязи между элементами бухгалтерской отчетности, которые предположительно должны соответствовать прогнозному образцу, основанному на опыте экономического субъекта. Данные, подготовленные экономическим субъектом, могут оказаться эффективными при условии, что аудитор уверен в их надлежащей подготовке.
Выполнение аналитических процедур на стадии планирования способствует пониманию деятельности клиента, выявлению зон возможного риска. Например, сопоставление показателей финансово-хозяйственной деятельности за проверяемый отчетный год с показателями предыдущих периодов позволяет выявить основные тенденции и произошедшие специфические события.
Целесообразно также сопоставлять изменения основных показателей деятельности в течение отчетного периода (например, по кварталам и месяцам).
Резкое ухудшение результатов деятельности клиента также подозрительно, как и их резкое улучшение. Факт появления убытка на фоне стабильно получаемой прибыли следует анализировать также тщательно, как факт получения прибыли, многократно превышающей прибыль за другие периоды.
Для аудитора может также оказаться важным резкое изменение величины амортизационных отчислений, статей расходов и доходов и т.д.
Анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними. Примером аналитических процедур на стадии планирования является изучение динамики оборотов по тем или иным счетам бухгалтерского учета с целью выявления критических периодов, требующих более пристального внимания при проверке.
Изучение взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и небухгалтерской информацией. Информация внутренней отчетности клиента о состоянии дебиторской или кредиторской задолженности позволяет аудитору проверить корректность заполнения показателей о расчетах в приложении к балансу (форма 5), в которой отражаются данные о дебиторской и кредиторской задолженности организации, учитываемой на счетах учета расчетов.
В результате они могут выявить области проверки, требующие дополнительных аудиторских процедур.
При формировании общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудиторских процедур.
Целью использования процедур проверки по существу является снижение риска не обнаружения в отношении определенных утверждений в бухгалтерской отчетности.
При использовании аналитических процедур в качестве процедур поверки по существу аудитор должен рассматривать следующие факторы:

• • цели аналитических процедур и степень, в которой можно полагаться на их результаты;
  • тип и структуру предприятия;
  • наличие информации финансового и нефинансового характера;
  • достоверность имеющейся в наличии информации;
  • источник имеющейся информации;
  • сопоставимость имеющейся информации;
  • знания, полученные во время проведения предыдущих аудиторских проверок.

В ходе аудиторской проверки аналитические процедуры могут применяться наряду с другими аудиторскими процедурами и являются одним из средств сокращения объема аудиторских процедур.
Например, если аудитор несколько лет назад тщательно проверил данные учета и отчетности организации и год от года эта организация дает стабильные результаты, то ему удобнее анализировать итоговые показатели, а не подробно изучать первичные документы организации.
Если в результате аналитических процедур аудитор не выявил необычных отклонений от ожидаемых результатов, логично предположить, что в данном сегменте аудита нет существенных искажений и нецелесообразно применять детальные тесты, напротив, можно сокращать, например, объем тестируемой выборки.
На этапе завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в бухгалтерской отчетности существенных искажений или других финансовых проблем.
Целью аналитических процедур, применяемых аудитором на завершающей стадии или непосредственно в конце аудита, должно быть определение того, сопоставимы ли результаты деятельности предприятия, положение его дел и вся прочая информация, включенная в бухгалтерскую отчетность, друг с другом и представлением о бизнесе, которое сложилось у аудитора.
Неожиданные, значительные расхождения между не подвергавшимися аудиту финансовыми данными за текущий год и другими данными, с которыми они сравниваются, известны под названием необычные колебания. Необычные колебания это те случаи, когда значительные расхождения данных не ожидаются, но имеют место, и когда значительные расхождения ожидаются, но не имеют места. В любом случае одна из вероятных причин необычных колебаний это ошибка или неточность в учете. Таким образом, если необычное колебание велико, то аудитор должен установить его причину и удостовериться, что это обоснованное экономическое событие, а не ошибка или неправильность в отчетности.
Если результаты аналитических процедур не согласуются с ожиданиями аудитора, следует предпринять дальнейшие исследования для выяснения причин подобной ситуации. Обычно этот процесс начинается с поиска объяснения у руководства клиента. Если получен удовлетворительный ответ для объяснения различий, аудитор должен попытаться получить независимые подтвержденные фактами доказательства в отношении этого объяснения.
На завершающем этапе аудита сопоставлению с данными предыдущих периодов нередко подвергаются обобщающие показатели бухгалтерской отчетности экономического субъекта: прибыль, объем реализации, фонд заработной платы и т.д. Аналитические процедуры должны применяться также для оценки допущения непрерывности деятельности экономического субъекта (т.е. необходимо оценить, сможет ли он продолжать свою деятельность и выполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом), а это типично аналитическая задача и по формулировке, и по методам решения. Кроме того, аналитические процедуры могут применять руководители аудиторской проверки и старшие аудиторы для выявления возможных погрешностей аудита.
Целесообразно на этапе завершения аудита провести следующие аналитические процедуры:
расчет чистых активов,
выявление признаков неплатежеспособности.
Расчеты чистых активов и основных финансовых коэффициентов являются аналитическими процедурами, позволяющими в частности установить, существует ли какое-либо серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности для подготовки бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Профессиональное суждение аудитора в данном вопросе основывается на его знании соответствующих условий и событий, имевших или имеющих место на момент завершения исследования и сбора аудиторских доказательств.
Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки.
Помимо выбора необходимой аналитической процедуры, актуальных данных и правил принятия решения, существует ряд других факторов, которые могут способствовать эффективной разработке аналитических процедур. Если сравниваются данные, не подвергавшиеся аудиту, с данными за текущий год, то не заслуживают доверия ни эти данные, ни результаты их сравнений. Следовательно, аудитор должен принимать во внимание достоверность этих данных.
Аудитор должен рассмотреть влияние его оценки состояния аналитических процедур на прочие виды тестирования. При использовании процедуры выборки определяется влияние оценки аудитора на объем выборки.
Если углубленные аналитические процедуры уместны для получения мнения по каждому утверждению, подлежащему проверке в ходе аудита, аудитор должен дать краткое описание аналитических процедур в Программе аудиторских процедур по существу со ссылкой на рабочие документы, отражающие подробности выполненной работы и полученных выводов.
Одни и те же тесты аналитических процедур зачастую уместны для нескольких утверждений аудита, и в этом случае аудитор должен записать тесты по каждому утверждению аудита, ссылки могут быть проставлены на рабочие документы в другом разделе.
Общие аналитические процедуры, которые аудитор должен выполнить, должны быть записаны в соответствующем разделе рабочих документов.

АУДИТОРСКАЯ ОЦЕНКА БИЗНЕСА КЛИЕНТА

Когда аудитор занимается составлением налоговых деклараций и пояснительных записок администрации или когда клиент не оказывает ему помощи, необходимо договориться о продлении сроков выполнения аудиторских обязанностей. Введенные клиентом ограничения сферы аудита могут повлиять на проводимые процедуры, а возможно, и на тип аудиторского заключения. Для адекватного проведения аудита важное значение имеют хорошая осведомленность аудитора в бизнесе и отрасли клиента и знакомство с операциями его компании. Преобладающая часть этой информации приобретается при обслуживании клиента, особенно, если это новый клиент.
Общую информацию можно получить разными путями, наиболее важные из которых рассматриваются ниже.

Ознакомление с отраслью и бизнесом клиента

Чтобы адекватно интерпретировать смысл информации, полученной в ходе аудита, важно иметь представление об отрасли клиента. Специфические аспекты различных отраслей отражаются в финансовой отчетности. Ознакомиться с отраслью клиента можно разными путями. К ним относятся беседы с аудитором, который отвечал за аудит в предыдущие годы, и с аудиторами, выполняющими аналогичные обязанности в настоящее время, а также консультации с персоналом клиента. Существуют разработанные руководства по промышленному аудиту, пособия и технические журналы, из которых аудитор может почерпнуть знания о наиболее важных отраслях промышленности. Некоторые аудиторы постоянно подписываются на специальные журналы по тем отраслям, с которыми они больше всего имеют дело.
Богатые знания даст также активное участие в промышленных ассоциациях и в программах специальной подготовки.
Постоянные файлы аудитора часто содержат такие документы, как история компании, список главных сфер бизнеса и запись наиболее важных правил применения учетной политики в предшествующие годы. Изучение этих сведений и беседы с персоналом клиента помогают аудитору понять бизнес клиента.

Осмотр организации и ее служебных помещений

Осмотр сооружений клиента помогает лучше понять его бизнес и операции, поскольку дает возможность встречаться с ведущим персоналом и лично наблюдать за ходом операций. Беседы со служащими, не связанными со сферой учета, во время осмотра и в процессе аудита позволяют представить себе ситуацию во всей ее полноте.
Увидев своими глазами реальные сооружения, аудитор лучше поймет реальные гарантии в отношении активов и сможет лучше интерпретировать учетные данные.

Рассмотрение экономической политики компании

Полезный подход, практикуемый многими аудиторскими фирмами, включение в постоянные файлы аудитора записи о наиболее важных приемах политики клиента, а также фамилий и имен лица или группы лиц, правомочных изменить политику. Особенно полезно заносить в постоянные файлы аудиторов перечень важнейших общепринятых принципов учета, например, обязанность включать в инвентарную оценку расходы, поскольку это помогает аудитору определять, изменил ли клиент принципы учета.
Важное значение имеет периодическое обновление данной информации. Аудитор придаст значение хозяйственным операциям между компанией и взаимосвязанными с ней сторонами, ибо если суммы этих хозяйственных операций существенны, то они раскрываются в финансовой отчетности. Общепринятые бухгалтерские принципы предписывают раскрывать сущность отношений между взаимосвязанными сторонами и описывать хозяйственные операции, включая суммы в долларах и суммы, подлежащие выплате взаимосвязанным сторонам или получению от взаимосвязанных сторон.

Оценка потребности в привлеченных специалистах

Когда аудитор сталкивается с тем, что требует специальных знаний, может возникнуть необходимость проконсультироваться со специалистом. В качестве примеров можно назвать помощь эксперта по алмазам при оценке их восстановительной стоимости, консультации с юристами по поводу правовой интерпретации контрактов. Аудитор должен иметь достаточно хорошее понимание бизнеса клиента, чтобы установить, нужна ли ему консультация того или иного специалиста.
Составлять план аудита надлежит таким образом, чтобы он предусматривал право аудитора в случае необходимости обратиться за консультацией к специалисту, который был бы одновременно и компетентен и по возможности независим от клиента.

АУДИТОРСКАЯ ОЦЕНКА БИЗНЕСА КЛИЕНТА

В начальной фазе аудита проверяют три тесно взаимосвязанных типа юридических документов и архивов: свидетельство о присвоении статуса корпорации и ее устав, протоколы собраний совета директоров и акционеров и контракты. Определенная информация, например о контрактах, должна быть раскрыта в финансовой отчетности. Другая информация (например, о санкциях в протоколах совета директоров) полезна на других фазах аудита.
Ознакомление с этими юридическими документами и свидетельствами на раннем этапе деятельности дает аудиторам возможность интерпретировать соответствующие свидетельства на протяжении всего аудита и проверять, правильно ли они раскрыты в финансовой отчетности. Знания о бизнесе клиента необходимы для выявления и понимания событий, операций и методов работ, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность, методы аудиторской проверки и аудиторское заключение.
Аудиторам необходимо иметь представление об экономических условиях функционирования проверяемой организации, в том числе о влиянии на нее государственной экономической политики (например, регулирования цен, ограничения на импорт или экспорт и тому подобное), о географическом расположении компании и экономике соответствующего региона, об изменениях в налоговой сфере и так далее.
При подготовке и проведении аудита важно также иметь представление и об отраслевых условиях, поскольку банки, страховые компании, инвесторы и кредиторы в разных отраслях экономики действуют по-разному.
На уровне компании-клиента важно иметь информацию о персонале, продукции, методах производства и финансирования.
Источниками всей этой информации могут служить экономическая, финансовая и отраслевая пресса, руководства по бухгалтерскому учету и аудиту в различных отраслях экономики, учредительные документы компании, рабочие документы прошлых аудиторских проверок.
Кроме того, осмотр предприятия-клиента поможет получить информацию об организации производства, мощностях проверяемой организации, бухгалтерском персонале, информационных системах.
Знания о бизнесе клиента используются аудитором при решении вопроса о заключении договора с клиентом и при планировании и проведении аудиторской проверки. В частности, знания о бизнесе клиента используются при оценке неотъемлемого риска и риска системы контроля, при определении характера, объемов и сроков проведения аудиторских процедур.
Например, на основе информации об отраслевых особенностях деятельности клиента аудитор подбирает персонал для работы с данным клиентом и решает вопрос о необходимости привлечения экспертов; на основе данных о территориально обособленных складских подразделениях клиента аудитор решает вопрос о наблюдении за проводимой клиентом инвентаризацией и так далее.
Знания о бизнесе клиента необходимы аудитору и на завершающей стадии аудиторской проверки, когда он должен проанализировать, каким образом характер бизнеса клиента влияет на его финансовую отчетность и соответствует ли содержание финансовой отчетности клиента знаниям аудитора о данном бизнесе.
Общеэкономическая информация позволяет оценить тенденции развития проверяемой организации и так называемые критические области аудита, то есть те показатели отчетности, которые подлежат более подробной проверке в связи, например, с произошедшими изменениями законодательства, резким изменением валютного курса и так далее.
К общеэкономической информации, понимание которой позволит более эффективно спланировать и провести аудиторскую проверку, в частности относится следующая:

• общие тенденции экономической активности (например, спад, подъем);
• процентные ставки и доступность финансовых ресурсов;
• инфляция, ревальвация валюты;
• политика правительства:

а) денежно-кредитная;
б) фискальная;
в) наличие финансовых стимулов (например, программы государственной помощи и поддержки);
г) тарифы, торговые ограничения;

• курс иностранной валюты и механизмы валютного контроля;
• другая общеэкономическая информация.

Эта информация полезна, в частности, при планировании аудита, сравнительном анализе деятельности проверяемого субъекта за два или более отчетных периода и так далее. Например, замедление роста объемов выручки предприятия в условиях общего спада экономики, как правило, вполне объяснимо, а резкий рост выручки в тех же условиях должен вызвать вопросы у аудитора, требующие более тщательного анализа и проверки счетов продаж.
Специфические аспекты различных отраслей экономики находят отражение в бухгалтерской отчетности. Поэтому иметь представление об отрасли клиента аудитору важно, чтобы адекватно интерпретировать информацию, полученную в ходе аудита.
К отраслевой информации, которой необходимо владеть аудитору, относится, например, следующая:

• конкурентная среда в отрасли, рыночные условия;
• цикличность (сезонность) деятельности;
• изменения в технологии производства;
• коммерческий риск (например, высокая технология, высокая мода, легкий доступ на рынок для новых конкурентов и т.п.);
• спад или расширение деятельности в отрасли;
• неблагоприятные условия в отрасли (например, снижение спроса, наличие неиспользуемых производственных мощностей, серьезная ценовая конкуренция);
• основные экономические и статистические показатели;
• специфические операции (например, в отношении трудовых контрактов, методов финансирования и т.п.) и особенности бухгалтерского учета;
• экологические требования и проблемы;
• нормативно-правовая база;
• наличие и стоимость источников энергии;
• другие отраслевые данные.

Ознакомиться с отраслью клиента аудитор может разными путями. К ним относятся: беседы с аудиторами, имеющими опыт проверки организаций той же отрасли, беседы с предыдущим аудитором и персоналом клиента, собственный опыт аудитора, накопленный в ходе предыдущих аудиторских проверок данного клиента и предприятий той же отрасли, специальная литература.
Например, некоторые аудиторские фирмы постоянно подписываются на специальные журналы по тем отраслям, с которыми они имеют дело.
Чтобы производить внутриотраслевые сравнения, необходимо также знание тех аспектов бизнеса клиента, которые отличают его от других фирм данной отрасли.
При планировании и проведении аудита необходимо изучить следующие специфические характеристики бизнеса клиента:
А. Управление и структура собственного капитала:

• вид предприятия - частное, общественное, государственное, включая происходящие или запланированные изменения;
• собственники и связанные стороны (местные, зарубежные, деловая репутация и опыт);
• структура капитала, включая происходящие или запланированные изменения;
• организационная структура;
• задачи, философия, стратегические планы руководства;
• приобретения, слияния, ликвидация отдельных видов хозяйственной деятельности (происходящие или запланированные);
• источники и методы финансирования (текущие, первоначальные);
• совет директоров:

• состав;
• деловая репутация и профессиональный опыт отдельных лиц, входящих в состав совета директоров;
• независимость и контроль за деятельностью управляющих;
• периодичность заседаний;

• наличие аудиторского комитета и сфера его деятельности;
• наличие политики корпоративного поведения;
• замена профессиональных консультантов (например, юристов);
• управляющие:

• опыт и репутация;
• текучесть кадров;
• основной финансовый персонал и его статус в организации;
• укомплектованность бухгалтерии кадрами;
• планы стимулирования или премирования как часть вознаграждения (например, в зависимости от прибыли);
• использование прогнозов и бюджетов;
• давление на руководство (например, перегруженность руководства, доминирование одного лица, поддержка курса акций, необоснованные сроки объявления результатов);
• управленческие информационные системы;

• наличие подразделения внутреннего аудита и качество его работы;
• отношение ко внутреннему контролю.

Б. Деятельность проверяемого субъекта продукция, рынки, поставщики, расходы:

• производственная деятельность:

• характер производственной деятельности (например, производство, оптовая торговля, финансовые услуги, импорт/экспорт);
• местонахождение производственных помещений, складов, офисов;
• наемный персонал (например, по месту нахождения, предложение, уровень заработной платы, соглашения с профсоюзами, пенсионные обязательства, государственное регулирование);
• продукция (работы, услуги) и рынки (например, основные заказчики и контракты, условия оплаты, норма прибыли, доля рынка, конкуренты, экспорт, ценовая политика, уровень спроса на продукцию, гарантии, пакет заказов, маркетинговая стратегия и задачи, производственные процессы);
• важные поставщики товаров, работ, услуг (например, долгосрочные контракты, стабильность поставок, импорт, способы поставок, например, поставки на условиях точно в срок);
• товарно-материальные запасы (например, местонахождение, количество);
• франшизы, лицензии, патенты;
• важные категории расходов;
• расходы на исследования и разработки;
• активы, обязательства и операции в иностранной валюте по типам валюты, хеджирование;
• законодательство и нормативные акты, в значительной степени влияющие на деятельность субъекта;
• действующие информационные системы, планируемые изменения;
• структура задолженности, включая условия и ограничения.

В. Финансовая деятельность факторы, относящиеся к финансовому положению и доходности субъекта:

• основные показатели и статистика;
• тенденции.

Г. Условия, в которых подготавливается отчетность:

• внешние факторы, оказывающие воздействие на руководство в процессе подготовки финансовой отчетности.

Д. Законодательство:

• среда регулирования и нормативные требования;
• налогообложение;
• показатели деятельности, раскрытие которых необходимо для данной отрасли;
• требования к аудиторскому отчету;
• пользователи финансовой отчетности.

Информацию о бизнесе клиента аудитор получает и перед заключением договора на аудит, и при планировании, и в процессе аудиторской проверки.
До заключения договора на проведение аудита аудитор должен получить предварительные сведения об отрасли, структуре собственности, руководстве и характере деятельности будущего клиента с тем, чтобы определить, можно ли обеспечить адекватный уровень знаний о бизнесе клиента для проведения аудита.
Полученная информация должна обрабатываться и храниться аудитором, с тем чтобы быть доступной группе аудиторов, участвующих в аудиторской проверке данного клиента, и руководству аудиторской фирмы, курирующему проведение аудиторской проверки и несущему ответственность за аудиторское заключение.
В ходе аудиторской проверки знания о бизнесе клиента непрерывно дополняются. Аудиторы должны постоянно учитывать происходящие изменения в деятельности организации-клиента для выявления и понимания событий, операций и методов работы, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность клиента, ход аудиторской проверки или аудиторское заключение.
Знания о бизнесе клиента, полученные в ходе аудиторской проверки, должны отражаться в рабочих документах аудитора. Рабочий документ с описанием бизнеса клиента подтверждается подписями заполнивших его лиц и обновляется в ходе каждой аудиторской проверки. Ежегодно данный документ копируется, копия остается в файле предыдущей аудиторской проверки, а подлинник в файле текущей аудиторской проверки.
Таким образом аудитор может проследить изменения в бизнесе клиента, происходившие из года в год работы с данным клиентом.

Проверка соблюдения законодательныхи нормативных актов

При планировании и проведении аудита, а также при оценке его результатов и формировании аудиторского заключения аудитор должен принимать во внимание, что несоблюдение проверяемой организацией законов и нормативных актов может в ряде случаев оказывать существенное влияние на финансовую отчетность. Например, несоблюдение налогового законодательства может привести к недостоверному отражению в отчетности организации налоговых обязательств и возникновению существенных обязательств по уплате штрафных санкций. Несоблюдение условий, предусмотренных лицензиями на пользование природными ресурсами, разработку месторождений полезных ископаемых и т.п., может привести к нарушению принципа действующего предприятия и так далее.
Аудитор должен планировать и проводить аудит с позиций профессионального скептицизма, то есть осознавая, что аудит может выявить события или факты, ставящие под сомнение соблюдение проверяемой организацией законодательных и нормативных актов в той степени, в какой это может привести к существенным искажениям финансовой отчетности.
Для адекватного планирования и проведения аудита аудитор должен понимать, какие законодательные и нормативные акты применимы к проверяемой организации и могут повлиять существенным образом на ее финансовую отчетность.
Аудитор должен понимать эти законодательные и нормативные акты в достаточной степени для того, чтобы руководствоваться ими при проверке статей отчетности и раскрываемой в отчетности информации.
В целях общего понимания законодательных и нормативных актов аудитору необходимо:
использовать имеющуюся информацию о деятельности проверяемой организации
получить от руководства проверяемой организации информацию о законодательных и нормативных актах, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на деятельность организации;
получить от руководства проверяемой организации информацию о процедурах, применяемых в организации для выявления, оценки и отражения в учете и отчетности судебных исков и санкций;
получить от руководства проверяемой организации информацию о применяемых процедурах, направленных на соблюдение законодательных и нормативных актов. К таким процедурам, например, относятся:

• • регулярное получение информации об изменениях законодательных и нормативных актов от специализированых сторонних организаций (юридических и консультационных компаний и т.п.) или мониторинг такой информации специалистами организации;
  • периодическое повышение квалификации сотрудников в части изучения необходимых для выполнения ими своих обязанностей законодательных и нормативных актов;
  • контроль за соблюдением соответствующих требований законодательных и нормативных актов в организации и принятие дисциплинарных мер к лицам, нарушающим эти требования;
  • предварительный контроль со стороны юридической службы организации соответствия законодательству условий планируемых крупных сделок;
  • предварительное изучение и визирование заключаемых договоров специалистами юридической службы организации;
  • другие процедуры, направленные на соблюдение требований законодательных и нормативных актов, предотвращение и выявление их нарушений.

В соответствии с МСА 250 аудитору необходимо выполнить следующие процедуры, направленные на выявление несоблюдения законов и нормативных актов, положения которых должны учитываться при составлении финансовой отчетности:
запросить руководство, соблюдает ли проверяемая организация применимые законодательные и нормативные акты;
проверить переписку с регулирующими деятельность клиента органами и лицензирующими органами.
Аудитору также необходимо получить достаточные и уместные доказательства того, что в проверяемой организации соблюдаются законодательные и нормативные акты, которые, по мнению аудитора, оказывают влияние на определение существенных сумм в отчетности и раскрываемые в ней сведения.
Для этого аудитору необходимо изучить требования соответствующих законодательных и нормативных актов и убедиться в том, что необходимые показатели отражены в финансовой отчетности и необходимая информация раскрыта в примечаниях к ней.
Например, если горнодобывающая компания имеет в соответствии с законодательством обязательства по охране окружающей среды и такие обязательства являются существенными, аудитору необходимо убедиться в том, что соответствующие обязательства отражены в финансовой отчетности организации.
В соответствии с МСА 250 за исключением процедур, описанных в пунктах 4.5 и 4.6 выше, аудитор не должен выполнять какие-либо тесты или другие процедуры в отношении соблюдения проверяемой организацией законодательных и нормативных актов, поскольку это выходит за рамки аудита финансовой отчетности.
Аудитору необходимо получить письменное заявление руководства о том, что аудитору сообщено обо всех известных имевших место или возможных фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности. Стандарты и профессиональные рекомендации, касающиеся письменных заявлений руководства, описаны в МСА580 Заявления руководства и российском правиле (стандарте) аудиторской деятельности Разъяснения, предоставляемые руководством экономического субъекта.
Проверяя согласно требованиям Закона Об аудиторской деятельности соответствие порядка ведения бухгалтерского учета законодательству, аудитор должен:
изучить требования действующих законодательных и нормативных актов к порядку ведения бухгалтерского учета;
убедиться в том, что проверяемая организация соблюдает указанные требования.
Как правило, проверка соблюдения требований законодательных и нормативных актов производится в ходе аудиторских процедур проверки соответствующих статей бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен быть готов к тому, что при проведении аудиторских процедур могут быть выявлены факты несоблюдения законодательных и нормативных актов. Например, такие факты могут быть выявлены при ознакомлении с протоколами заседаний совета директоров или иного руководящего органа, при получении от руководства и/или юриста организации ответов на запросы относительно судебных разбирательств, исков и санкций, при проведении аудиторских процедур по существу в отношении операций или сальдо-счетов.
В приложении к МСА 250 приведены следующие примеры данных, которые в ходе аудита должны привлечь внимание аудитора и могут свидетельствовать о несоблюдении законодательных и нормативных актов:
расследования (проверки), проводимые государственными органами, факты наложения штрафных санкций;
оплата услуг, необходимость которых сомнительна, и выдача ссуд консультантам, связанным сторонам, их работникам, государственным служащим;
выплата комиссионерам или посредникам вознаграждений, размер которых превышает обычный для подобных договоров;
закупки по ценам существенно выше или ниже рыночной;
необычные платежи наличными, перевод средств на номерные банковские счета;
необычные операции с компаниями, зарегистрированными в налоговых оффшорных зонах;
перечисление платежей за товары (услуги) не в ту страну, из которой осуществлялась поставка соответствующих товаров (услуг);
оплата без надлежащего оформления документации, необходимой в соответствии с требованиями законодательства о валютном контроле;
существование такой системы бухгалтерского учета, которая не обеспечивает (в силу своей структуры или по случайным причинам) адекватное отражение операций или достаточные доказательства при аудите;
несанкционированные операции или операции, не учитываемые надлежащим образом;
комментарии соответствующего содержания в средствах массовой информации.
При отсутствии доказательств обратного аудитор вправе предположить, что проверяемая организация соблюдает законодательные и нормативные акты, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности.
Если аудитор получает информацию о возможном несоблюдении законодательных и нормативных актов, ему необходимо выяснить характер такого несоблюдения, обстоятельства, при которых оно имело место, и другую информацию, необходимую и достаточную для оценки возможного влияния несоблюдения законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность проверяемой организации.

АУДИТОРСКАЯ ОЦЕНКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

При оценке влияния фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность проверяемой организации аудитор должен:
рассмотреть возможные финансовые последствия для организации: штрафы, пени, другие санкции, угрозу конфискации активов, вынужденное прекращение деятельности, судебные разбирательстваит.п.;
рассмотреть необходимость раскрытия возможных финансовых последствий в отчетности организации;
оценить, являются ли возможные финансовые последствия настолько серьезными, что они могут повлиять на достоверность финансовой отчетности.
Если в ходе аудита выявлены факты несоблюдения законодательных и нормативных актов как влияющих, так и не влияющих на финансовую отчетность, то, независимо от существенности последствий несоблюдения, это ставит под сомнение добросовестность руководства и работников организации и требует анализа возможных последствий для других аспектов аудита.
Последствия выявления аудитором фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов зависят от того, имело ли место не только несоблюдение законодательства, но и сокрытие этого факта, а также от уровня вовлеченных руководителей и/или персонала проверяемой организации.
При выявлении фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов аудитору следует пересмотреть оценки системы внутреннего контроля клиента и оценку рисков и, в соответствии с пересмотренными оценками, уточнить характер и масштабы аудиторских процедур.
Аудитору необходимо также учитывать влияние несоблюдения законодательных и нормативных актов на достоверность заявлений руководства.
Если в ходе проверки выявлено, что в заявлениях руководства не раскрыты существовавшие факты несоблюдения законодательных и нормативных актов, аудитор должен пересмотреть достоверность заявлений руководства и возможность их использования в качестве аудиторского доказательства.
Если аудитор предполагает, что существуют факты несоблюдения законодательных и нормативных актов, то ему необходимо документально оформить выявленные обстоятельства и обсудить их с руководством проверяемой организации.
Если руководство не предоставляет адекватную информацию о соблюдении законодательных и нормативных актов, аудитору следует проконсультироваться по вопросам применения законодательных и нормативных актов и возможного их влияния на финансовую отчетность с юристом организации.
Если аудитор не считает уместным консультироваться с юристом клиента или же аудитор не удовлетворен его мнением, аудитору необходимо проконсультироваться со своим юристом относительно того, имеет ли место нарушение законодательных и нормативных актов, каковы возможные последствия этого нарушения и какие действия следует предпринять аудитору в данной ситуации.
Если аудитор предполагает, что несоблюдение законодательных и нормативных актов имело место, но не может получить соответствующую информацию, чтобы опровергнуть это предположение, аудитору необходимо решить, влияет ли отсутствие аудиторского доказательства на аудиторское заключение.
Если аудитор считает необходимыми какие-либо действия руководства проверяемой организации по исправлению ситуации с несоблюдением законодательных и нормативных актов, даже если такое несоблюдение не влияет существенным образом на финансовую отчетность, аудитор может принять решение об отказе от проведения аудита.
На решение аудитора может, в частности, повлиять подозрение в причастности высшего руководства проверяемой организации к несоблюдению законодательных и нормативных актов, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства и привести к отказу аудитора от сотрудничества с данной организацией.
Принимая такое решение, аудитор обычно консультируется с юристом.
Аудитор должен немедленно сообщить руководству организации о выявленных фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов, которые, по его мнению, являются существенными и намеренными.
О прочих выявленных фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов аудитор должен сообщить в возможно короткий срок ревизионной комиссии, совету директоров и высшему руководству организации или получить доказательства того, что они надлежащим образом информированы о фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов.
Такими доказательствами могут быть, например, протоколы заседаний совета директоров, ревизионной комиссии по вопросам несоблюдения законодательных и нормативных актов, другая информация, подтверждающая, что руководство проверяемой организации поставлено в известность о выявленных фактах.
МСА 250 допускается, что аудитор может не сообщать руководству проверяемой организации о выявленных фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов, если выявленные факты малозначительны или не имеют последствий для организации. Аудитор может заранее оговорить с руководством проверяемой организации характер и масштаб выявленных фактов несоблюдения законодательства, о которых он будет сообщать.
Если аудитор имеет основания полагать, что высшее руководство проверяемой организации причастно к фактам несоблюдения законодательных и нормативных актов, аудитор должен сообщить об этом вышестоящему органу проверяемой организации, например, ревизионной комиссии или наблюдательному совету. Если вышестоящий орган отсутствует или аудитор имеет основания полагать, что его сообщение не будет принято во внимание, аудитор должен проконсультироваться с юристом.
Обязательство аудитора соблюдать конфиденциальность не позволяет ему сообщать третьим лицам о фактах несоблюдения проверяемой организацией законодательных и нормативных актов.
Если, по мнению аудитора, факт несоблюдения законодательных и нормативных актов оказывает существенное влияние на финансовую отчетность и не отражен в ней или отражен не надлежащим образом, аудитор должен сформировать условно-положительное или отрицательное заключение о финансовой отчетности проверяемой организации.
Если руководство проверяемой организации препятствует аудитору в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств того, что существенные для финансовой отчетности факты несоблюдения законодательных и нормативных актов имели место (или могли иметь место), аудитору вследствие ограничения объема аудита следует сформировать условно-положительное заключение о финансовой отчетности или отказаться от выражения мнения о достоверности финансовой отчетности.
Если аудитор из-за ограничений, обусловленных не руководством проверяемой организацией, а иными обстоятельствами, не может определить, имело ли место несоблюдение законодательных и нормативных актов, ему следует рассмотреть влияние этого обстоятельства на аудиторское заключение.
Аудитор должен документировать выявленные (или предполагаемые) факты несоблюдения проверяемой организацией законодательных и нормативных актов. Аудиторская документация по данным вопросам может включать:

• копии записей бухгалтерского учета;
• копии соответствующих документов;
• протоколы бесед с руководством и/или персоналом;
• перечень законодательных и нормативных актов, нарушения положений которых были выявлены аудитором;
• письменные заявления руководства по вопросам соблюдения законодательных и нормативных актов;
• оценка последствий влияния выявленных фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность организации;
• измененная оценка системы внутреннего контроля в связи с выявленными фактами несоблюдения законодательных и нормативных актов, а также влияние измененной оценки системы внутреннего контроля на характер и масштаб аудиторских процедур;
• другие документы, свидетельствующие о выявленных (предполагаемых) фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов и их последствиях.

АУДИТОРСКАЯ ОЦЕНКА СИСТЕМЫВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

Удовлетворительная структура внутреннего контроля уменьшает вероятность ошибок и нарушений. На этом постулате основана деятельность аудиторов по оценке риска неэффективности внутреннего контроля. Внутренний контроль можно определить как систему предотвращения, выявления и своевременной корректировки существенных ошибок в процессе обработки информации. Аудиторам необходимо достаточно хорошо знать структуру внутреннего контроля, принятую у клиента, чтобы оценить риск неэффективности контроля, т.е. вероятность того, что, проводя политику контроля и осуществляя соответствующие процедуры, клиент не сможет обнаружить существенных ошибок, нарушений и т. п.
Из постулата вытекает следующее: хорошая система внутреннего контроля уменьшает риск его неэффективности, и аудитор имеет основания сократить число последующих процедур верификации; напротив, недостаточный контроль ведет к росту риска его неэффективности, и аудитору необходимо увеличивать число последующих процедур верификации. Если предположить, что связь между качеством контроля и точностью информации на выходе отсутствует, оценка риска неэффективности внутреннего контроля теряет смысл, а аудиторская проверка во многих случаях неэффективна.
Ценность предыдущей информации. Если отсутствуют четкие доказательства противоположного, то информация, верная для проверяемого предприятия в прошлом, будет верна и в будущем.
Даже при проверке финансовых отчетов, составленных по данным о фактической себестоимости, аудиторы делают множество допущений относительно будущего. Наиболее явны эти допущения в следующих случаях: а) оценка вероятности определения дебиторской задолженности по опыту предыдущих периодов; б) оценка устаревших МПЗ на основании данных о характере их использования; в) оценка экономической полезности и срока полезной службы основных средств по опыту использования подобных активов; г) оценка вероятности возникновения проблем с классификацией и оценкой, если подобные ошибки в учете допускались на предприятии и раньше.
На основании этого постулата можно сделать вывод, что ответственность аудиторов за прогнозы на будущее ограничена. Аудиторы отвечают за решения, выработанные на основе информации, доступной к моменту их принятия.
Аудиторы относительно защищены от корректировки решений задним числом. С учетом этого обстоятельства и рассматривается достаточность и доказательность информации. Если снять это допущение, возникнет значительная неопределенность текущих решений. В аудиторских заключениях и отчетах должны точно оговариваться допуски отклонений с учетом неопределенных и неопределяемых обстоятельств.
На практике постулат о верности информации в ближайшем будущем при отсутствии доказательств противоположного удовлетворяет интересам аудиторов и общества.
Система внутреннего контроля совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руководством организации для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая, в том числе включает надзор и проверку:
соблюдения требований законодательства;
точности и полноты документации бухгалтерского учета;
своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;
предотвращения ошибок и искажений;
исполнения приказов и распоряжений;
обеспечения сохранности активов.
Система внутреннего контроля включает в себя:
систему бухгалтерского учета;
контрольную среду;
отдельные средства контроля.
Система бухгалтерского учета это совокупность конкретных форм и методов, обеспечивающих возможность для данной организации вести учет своего имущества и обязательств путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов, т.е. осуществлять ведение бухгалтерского учета, а также формировать бухгалтерскую отчетность.
Контрольная среда понятие, характеризующее общее отношение, осведомленность и практические действия руководства проверяемой организации, направленные на установление, поддержание и развитие системы внутреннего контроля в организации. Контрольная среда включает в себя:
стиль и основные принципы управления организацией;
организационную структуру организации;
распределение ответственности и полномочий;
кадровую политику и практику;
порядок подготовки бухгалтерской отчетности;
порядок подготовки внутренней отчетности для целей управления;
согласование с требованиями, установленными применимым законодательством и внешними регулирующими органами.
Средства внутреннего контроля составные части системы внутреннего контроля, установленные руководством организации на отдельных направлениях и участках хозяйственной деятельности для обеспечения эффективного и надежного управления ею. В Приложении приведены примеры средств внутреннего контроля.
Аудитор должен убедиться в том, что средства контроля проверяемой организации достигают следующих целей:

• хозяйственные операции выполняются с одобрения руководства;
• все операции фиксируются в бухгалтерском учете в правильных суммах, на надлежащих счетах, в том отчетном периоде, когда они имели место, и в соответствии с принятой учетной политикой;
• доступ к денежным средствам и материальным ценностям возможен только с разрешения соответствующего руководства;
• отслеживается соответствие между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием активов.

Аудитор должен убедиться, что в организации применяются такие процедуры внутреннего контроля, как:

• проверка наличия оправдательных и распорядительных документов для проведения хозяйственных операций;
• проверка правильности оформления первичных учетных документов и наличия разрешительных записей;
• арифметическая проверка правильности расчетов;
• проверка правильности контировки (записи корреспонденции по счетам) по каждой хозяйственной операции, отраженной в документах;
• проверка соответствия данных в первичных учетных документах бухгалтерским записям;
• инвентаризация денежных средств и товарно-материальных ценностей;
• сверка расчетов;
• выверка данных синтетического и аналитического учета;
• проверка соответствия отдельных статей бухгалтерской отчетности записям в Главной книге;
• проверка соблюдения утвержденного графика документооборота;
• физическое ограничение несанкционированного доступа лиц к активам, к документации и записям по бухгалтерским счетам;
• отслеживание изменений показателей финансово-хозяйственной деятельности организации, сравнение плановых (сметных) показателей с фактическими и выяснение причин существенных расхождений (отклонений).

Для оценки надежности контрольной среды и отдельных средств контроля используются три градации:
а) высокая;
б) средняя;
в) низкая.
Оценка надежности контрольной среды является одним из факторов, которые следует принимать в расчет при определении аудиторского риска. Отдельные аспекты оценки надежности контрольной среды могут оказывать влияние на внутрихозяйственный риск и риск средств контроля, касающиеся конкретных областей аудита, а также на стратегию аудита и на особенности применения аудиторских процедур.
В общем случае, оценка аудитором одного или нескольких факторов, влияющих на надежность контрольной среды, как низкая приводит к уменьшению возможности опереться на отдельные средства контроля клиента и требует увеличения удельного веса проверок по существу. С другой стороны, высокая оценка предоставляет аудитору возможность в большей мере рассчитывать на надежность средств внутреннего контроля и, соответственно, снизить долю проверок по существу.
По итогам изучения средств внутреннего контроля определяется вероятность того, что существующие в организации и регулярно применяемые средства внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и препятствовать возникновению таких нарушений, т.е. определяется риск средств контроля.
Риск средств контроля характеризует степень надежности системы внутреннего контроля.
Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями:
а) высокой степени надежности соответствует низкий риск;
б) средней степени надежности соответствует средний риск;
в) низкой степени надежности соответствует высокий риск.
Изучение и оценка системы внутреннего контроля, контрольной среды и отдельных средств контроля проводится в четыре этапа:

1. общее знакомство с системой внутреннего контроля и ее оценка;
2. первичная оценка надежности контрольной среды;
3. первичная оценка надежности средств внутреннего контроля;
4. подтверждение оценки надежности средств внутреннего контроля.

Общее знакомство с системой внутреннего контроля охватывает понимание аудитором состояния бухгалтерского учета и контрольной среды проверяемой организации.
Если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля принимается решение о возможности попытки опереться в работе на систему внутреннего контроля проверяемой организации, осуществляются первичная оценка надежности контрольной среды и первичная оценка надежности средств внутреннего контроля.
Оценка дается по каждому из факторов, составляющих отдельное направление контрольной среды. Если аудитор не может однозначно оценить влияние какого-либо фактора, допустимо выбрать две смежные оценки, например: среднее и низкое.
При этом общая оценка надежности контрольной среды по отдельному направлению и итоговая оценка надежности контрольной среды должны быть однозначными.
Утверждение (предпосылка) по бухгалтерской отчетности это констатация факта, который должен быть либо подтвержден, либо опровергнут.
Утверждения (предпосылки) охватывают следующие категории аудиторских доказательств:
существование;
возникновение;
полнота;
права и обязательства;
стоимостная оценка; измерение; представление и раскрытие.
Под утверждениями (предпосылками) понимаются требования к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности, соблюдение которых должен контролировать аудитор в ходе сбора аудиторских доказательств.
Утверждение существование относится к подтверждению того, что активы и пассивы реально существуют в организации на дату составления бухгалтерской отчетности. Эта категория относится к объектам, отражаемым в бухгалтерском учете в виде сальдо.
Утверждение возникновение относится к подтверждению того, что события (операции), отраженные в бухгалтерском учете в виде оборотов, действительно имели место в течение отчетного периода.
Утверждение полнота связано с подтверждением того, что у организации отсутствуют активы, пассивы, операции, которые должны были быть отражены в бухгалтерском учете, но не были в нем отражены.
Утверждение права и обязательства относится к подтверждению прав собственности и других вещных прав организации на имущество и подтверждению обязательственных прав в отношении организации.
Утверждение стоимостная оценка относится к подтверждению того, что активы и пассивы организации оцениваются в соответствии с положениями нормативных актов по регулированию бухгалтерского учета и учетной политики.
Утверждение измерение относится к подтверждению того, что операции отражены в правильной сумме и в надлежащем периоде времени.
Утверждение оформление и раскрытие относится к подтверждению того, что все объекты и явления были описаны, классифицированы и отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Если по итогам первичной оценки надежности средств внутреннего контроля будет принято решение о доверии отдельным средствам внутреннего контроля, т.е. оценка их надежности будет отличиться от низкой, то при проведении аудита статей и показателей бухгалтерской отчетности проводятся специальные аудиторские процедуры подтверждения достоверности оценки, называемые тестированием средств контроля.

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РАБОТЫ ЭКСПЕРТА

В качестве экспертов при проведении аудиторской проверки аудитор может привлекать как юридических, так и физических лиц. Экспертами могут быть такие специалисты, как:

• актуарии;

• оценщики недвижимости;

• юристы;

• геологи;

• инженеры;

• другие специалисты в зависимости от обстоятельств аудита, а также фирмы, выполняющие такие услуги.

Аудитор использует услуги эксперта для получения независимой объективной информации относительно какой-либо специальной области знания, непосредственно связанной с проведением аудита. Свидетельством знаний и квалификации эксперта могут служить диплом, лицензии, прочие документы, это подтверждающие. В целях обеспечения объективности мнения эксперта аудитору следует убедиться в независимости эксперта от проверяемого экономического субъекта.
Использование работы эксперта может происходить либо по инициативе руководства экономического субъекта, либо по инициативе аудитора (после согласования вопроса о возможности и необходимости привлечения эксперта с руководством экономического субъекта). В случае отказа руководства экономического субъекта от привлечения независимого эксперта аудитор не вправе привлекать его к работе, однако имеет право ограничить свою ответственность, оговорив данное обстоятельство в аудиторском заключении (отчете) и получив письменное подтверждение отказа руководства экономического субъекта от привлечения независимого эксперта.
Объемы, сроки и прочие условия работы эксперта должны быть определены аудитором, клиентом и экспертом до начала выполнения работ и соответствующим образом задокументированы. Соглашение о привлечении к работе эксперта должно включать в себя:

• предмет, цели и объемы исследования;

• источники информации для исследования;

• требование о том, чтобы форма и содержание отчета эксперта были таковы, что отчет мог бы быть рассмотрен как аудиторское доказательство.

Основными критериями оценки работы эксперта являются:

• соответствие отчета эксперта требованиям, установленным соглашением;

• совместимость данных, предоставленных эксперту руководством экономического субъекта, с информацией, использованной при подготовке финансовой отчетности;

• совместимость использованных экспертом предпосылок и методов оценки с предпосылками и методами, содержащимися в финансовой отчетности, и с показателями прошлых лет;

• ясность позиции эксперта;

• приемлемость срока предоставления отчета.

В случае если позиция эксперта по поставленному вопросу остается неясной, аудитор должен потребовать привлечения другого эксперта для выражения еще одного независимого мнения. Аудиторское заключение (отчет) не должно содержать ссылок на мнение эксперта по причине возможного неверного их толкования. Аудитор должен внести в аудиторское заключение (отчет) ограничения (оговорки), основанные на мнении эксперта в случаях, если масштабы работы эксперта были ограничены руководством, а также в случае невозможности формирования экспертом достоверного заключения по итогам его работы по не зависящим от эксперта причинам.
Привлечение эксперта к проведению аудита не освобождает аудитора от ответственности за аудиторское заключение (отчет). Заключение эксперта должно быть включено в рабочие документы аудиторской проверки. В случае невозможности получить заключение эксперта, наличия существенной неуверенности эксперта в оценке каких-то исследованных обстоятельств, а также неразрешимых разногласий между экономическим субъектом и экспертом или между аудиторской фирмой и экспертом, аудиторская фирма рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита заключения, отличного от безусловно положительного.
Аудиторская фирма принимает решение об использовании работы эксперта при проведении аудита исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня существенности вопросов, выходящих за пределы бухгалтерского учета и аудита, а также доступности, целесообразности и надежности иных аналитических процедур применительно к исследуемым обстоятельствам. Эксперт, работу которого аудиторская фирма использует при проведении аудита, должен обладать:

• соответствующей квалификацией, подтвержденной аттестатом, дипломом, свидетельством;

• правом заниматься видом деятельности, в которой услуги эксперта необходимы аудитору ( лицензией );

• достаточным опытом и репутацией профессионала, подтвержденными отзывами, рекомендациями, отмеченными в публикациях.

Требование объективности эксперта в отношении экономического субъекта и действий последнего неразрывно связано с независимостью эксперта.

ОБМАН И ОШИБКА

Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.
Программу компьютерного аудита можно использовать при выполнении обширных аналитических процедур в качестве дополнительного способа аудиторского тестирования. Общим признаком всех таких программ является то, что они позволяют ввести в вычислительную систему данные из Главной книги клиента. Тем самым достигается компьютеризация операций с поправочными бухгалтерскими проводками и с финансовой отчетностью, благодаря чему экономится время.
Информация Главной книги клиента сохраняется и из года в год переносится в электронный файл аудитора. Тот факт, что в файлах аудитора хранится информация Главной книги за текущий и за предшествующие годы, позволяет делать обширные аналитические расчеты, не требующие больших затрат времени.
Кроме того, компьютеризация дает возможность представлять аналитическую информацию в разных формах, таких как графики и таблицы, которые помогают аудитору интерпретировать данные.

ОБМАН И ОШИБКА

В соответствии с международными стандартами аудита, высказывая своё мнение о финансовой отчетности, аудитор выполняет процедуры, необходимые для получения обоснованной гарантии того, что финансовая отчетность правильно подготовлена по всем материальным аспектам. В связи с сущностью тестов и другими ограничениями аудита вместе с ограничениями системы внутреннего контроля имеется неизбежный риск того, что некоторые материальные искажения могут остаться нераскрытыми.
Любое указание на то, что некоторый обман или ошибка, способные привести к материальному искажению могут произойти, заставит аудитора расширить его процедуры подтверждения или рассеять свои сомнения или подозрения.
Цель данного стандарта определить ответственность аудитора за обнаружение материальных искажений, являющихся результатом обмана или ошибки при проведении аудита финансовой информации, а также предоставить рекомендации по проведению процедур, которые аудитор должен выполнять, обнаружив, что обман или ошибка произошли. Термин обман относится к преднамеренному неправильному показу финансовой информации одним или более лицами из состава руководства, служащих предприятия. Обман может предусматривать: манипуляцию, фальсификацию или изменение записей или документов; преднамеренно неправильное отнесение в активы различных статей;
уничтожение или пропуск эффекта операций от записей или документов;
отражение операций без указания их содержания;
неверное применение принятых на предприятии учетных решений.
Термин ошибка относится к следующим непреднамеренным ошибкам в финансовой информации:
арифметические или грамматические ошибки в основных записях учетных данных;
недосмотр или неправильное представление фактов;
неправильное применение учетных решений.
Таким образом, ошибки неумышленные искажения записей или пропуски сумм, или сообщение не подлежащих раскрытию сведений в финансовой отчетности.
Нарушения преднамеренные искажения записей, или пропуски сумм, или сообщение не подлежащих раскрытию сведений в финансовой отчетности включают подделку финансовых документов с целью запутать финансовую отчетность, называемую иногда мошенничеством руководства, и незаконное присвоение денежных средств, называемое иногда растратой.
Аудитору следует построить свою проверку таким образом, чтобы обеспечить обоснованную уверенность в обнаружении ошибок и нарушений, которые имеют материальное значение для финансовой отчетности.
При этом аудитор должен оценить риск того, что ошибки и нарушения могут стать причиной в финансовой отчетности материального искажения. Следует так построить проверку, чтобы обеспечить обоснованную уверенность в обнаружении ошибок и нарушений, имеющих материальное значение для финансовой отчетности.
Аудитору нужно проявить должную осторожность при планировании, проведении и оценке результатов процедур аудита, а также необходимый уровень профессионального скептицизма, чтобы добиться обоснованной уверенности в том, что материальные ошибки и нарушения будут обнаружены.
Ответственность за предупреждение и обнаружение обмана и ошибки возложена на руководство предприятия благодаря постоянному функционированию адекватной системы внутреннего контроля. Такая система уменьшает, но не устраняет возможность обмана или ошибки.
Следовательно, аудитор ищет обоснованную гарантию того, что обман или ошибка, которые могут быть существенными в финансовой информации, выявлены или что ошибка исправлена. Поэтому аудитор должен планировать свою проверку таким образом, чтобы ожидать обнаружение существенных искажений в финансовой информации, являющихся результатом обмана или ошибки.
Степень гарантии обнаружения ошибок будет более высокой, чем при обнаружении обмана, поскольку обман обычно сопровождается действиями, специально подготовленными для искажения определенной информации.
В связи с ограничениями аудита есть возможность того, что существенные искажения финансовой информации в результате обмана могут быть не обнаружены. Последующее отражение материального искажения финансовой информации в результате обмана или ошибки, существовавших в течение отчетного периода, рассматриваемого аудиторским отчетом, не указывает на то, что аудитор не выполнил основные принципы аудита.
Вопрос о том, выполнил ли их аудитор, определяется адекватностью процедур, предпринятых при данных обстоятельствах, и уместностью аудиторского отчета, основанного на результатах проведенных процедур.
Аудитор должен рассмотреть риск материального искажения финансовой информации, причиненный ему обманом или ошибкой. Ему следует опросить управленческий персонал о любом обмане или существующей ошибке, которые происходили в отчетном периоде.
При необходимости он может из-за этого изменить свои аудиторские процедуры.
Аудитору предписано анализировать различные факторы и делать оценки риска. Он должен использовать существующие бланки (формы) либо подготавливать памятные описательные записки (меморандумы) для документирования соображений по поводу рисков материальных, являющихся следствием нарушения.
Аудитор должен оценить риск возможного искажения руководством финансовой отчетности, проверив полученные сведения о факторах риска и структуре внутреннего управления.
В этой связи могут быть рассмотрены следующие вопросы:

• известны случаи, указывающие на профессиональность руководства и искажения финансовой отчетности;
• свидетельства того, что руководству не удалось установить необходимые правила и процедуры ведения бухгалтерской отчетности;
• обстоятельства, которые указывают на недостаточный контроль за ключевыми областями деятельности;
• признаки отсутствия достаточного контроля за обработкой статических данных с помощью компьютера;
• свидетельства того, что руководство не разработало или не сообщило своим служащим соответствующие правила и процедуры по обеспечению защиты информации и сохранности основных фондов.

Выполнение измененных или дополнительных процедур позволит аудитору подтвердить или рассеять подозрение в отношении обмана или ошибки. Когда это подтверждается, он должен сам убедиться в том, что влияние обмана правильно отражено в финансовой информации или что ошибка исправлена.
Аудитор может быть не в состоянии получить аудиторские доказательства для того, чтобы подтвердить или рассеять подозрение обмана. При этом аудитор должен рассматривать возможный выход на финансовую информацию и ее влияние на его отчет.
Аудитору также необходимо изучить соответствующие законы и инструкции, получить юридический совет до сдачи отчета о финансовой информации.
Если обстоятельства ясно не указывают иного, аудитор не должен полагать, что факт обмана или ошибки является изолированной случайностью. Если обман или ошибка должны были быть предупреждены или обнаружены системой внутреннего контроля, аудитор должен пересмотреть свою предыдущую оценку этой системы и, если необходимо, исправить сущность, время проведения и величину охвата информации независимыми процедурами.
Когда в обмане или ошибке участвует член руководства предприятия, аудитор должен пересмотреть достоверность любых ранее полученных данных показаний, составленных этим лицом для аудитора.
Люди, не имеющие отношения к аудиторской профессии, часто путают такие два понятия: "профессиональные обязанности аудитора" и "юридическая ответственность аудитора". Различие весьма тонкое, однако оно должно быть проведено для того, чтобы обеспечить правильные отношения между аудиторами.
Аудиторские обязанности в огромной степени отражают ожидания пользователей финансовых отчетов, по которым проводится аудит. Пользователи ожидают от аудитора оценки тех фактов и раскрытий (данных), которые были сделаны руководством (компании), определения наличия в финансовых отчетах каких-либо неточностей (намеренных или непреднамеренных).
Аудиторы долгое время считали, что при планировании и проведении проверки основной их обязанностью является выявление существенных непреднамеренно сделанных ошибок. И действительно, если не это, то что же является целью аудита? Аудиторская обязанность планирования и проведения аудита с целью выявления преднамеренных неточностей в финансовых отчетах в течении долгих лет была неясной в основном из-за трудности, а порой просто невозможности обнаружить искусно замаскированный работниками или дирекцией обман (особенно когда существует та или иная форма сговора).
И хотя махинации дирекции это всего лишь одна из нескольких категорий представления ложных данных, влияющих на финансовые отчеты, но, пожалуй, именно они привлекают наибольшее внимание общественности и именно по ним было возбуждено большее количество судебных дел с привлечением аудиторов, чем по какой-либо другой категории дел.
Помимо дисциплинарных взысканий, предусмотренных Положениями о профессиональных обязанностях и ответственности, аудиторы, как и другие специалисты, подлежат юридическим и другим санкциям. Однако, в отличие от других специалистов, чья ответственность ограничивается только их клиентами, независимые аудиторы несут ответственность также и перед третьими лицами, которые не являются их прямыми клиентами.
В основном это инвесторы и кредиторы, которые полагаются на проверенные аудитором финансовые отчеты при принятии решений, из-за чего подвергаются риску больших убытков. Соответственно аудиторский риск возможных убытков чрезвычайно высок, так как в момент проведения аудита сумму потенциальных потерь определить, как правило, невозможно.
Многие, понимая значение финансовых отчетов и ту важную роль, которая отводится аудиторскому заключению по ним, часто не сознают, что основную ответственность за свои финансовые отчеты несет руководство компании, а роль аудитора, как правило, заключается в том, чтобы составить о них свое мнение.
Таким образом, представляя себе "гаранта" некой крупной и богатой организацией с мощными ресурсами (включая страхование профессиональной ответственности), которая к тому же нередко в затруднительных ситуациях является единственно состоятельной в финансовом отношении и может выдержать судебные издержки, потерпевшие потребители считают возможным возбудить против нее судебное дело уже потому, что та в состоянии платить. Но на самом деле невозможно выявить никакой сколь либо обоснованной связи между гонораром аудитора за договорную работу и аудиторской потенциальной ответственностью, и, кроме того, аудитор не получает никакой "долевой" прибыли от деятельности компании и редко пользуется симпатией у потерпевших инвесторов-истцов.
Ответственность аудитора перед клиентами обусловлена прямыми контрактными отношениями между ними, известными как договорные, и законом о правонарушениях. По неписаному закону аудитор несет ответственность перед клиентом за нарушение договора.
Ответственность перед клиентом он несет также и по закону о правонарушениях, не связанных с нарушением договора, как правило, за преступную небрежность и обман (мошенничество).
Большинство судебных дел было возбуждено клиентами на основании обоснованной небрежности, которая определяется как неспособность проявлять должное профессиональное старание. Для аудиторов проявление должного профессионального старания означает соблюдение общепринятых аудиторских стандартов. Преступная небрежность это отсутствие даже малейшего старания.
Клиент может возбудить дело против аудитора, если последним из-за небрежного выполнения своей работы не были выявлены в финансовых отчетах неверные данные, оказывающие существенное влияние и ставшие причиной понесенного клиентом ущерба.
Клиенты возбуждают судебные дела против аудиторов по самым разным причинам, но тем не менее можно составить и общую картину. В большинстве случаев типичной причиной возбуждения судебных дел против аудиторов является случай, когда аудит не смог выявить происходящего присвоения денег работниками компании клиента, более того, присвоение денег продолжало иметь место и после завершения аудита.
Иск клиента может возникнуть и в процессе приобретения предприятия, если аудитор выполнил проверку до приобретения. Покупная цена может определяться тем капиталом компании, который отражен в финансовых отчетах.
Если клиент впоследствии обнаруживает, что оценка этого капитала завышена, он может предъявить иск аудитору.
Иск клиента по поводу невыявления аудитором преступных нарушений или завышенной оценки капитала, как правило, основывается на небрежности аудитора. В большинстве случаев лицо, присвоившее деньги или продавшее предприятие, тоже становится ответчиком в таких судебных разбирательствах. Однако часто бывает так, что к тому времени, когда кража обнаружена, вор успевает истратить присвоенные деньги и становится "защищенным от приговора" (неподсудным).
И с продавцом может получиться так, что по условиям договора о продаже он может быть освобожден от ответственности самим покупателем.
Защищая качество своих проверок, аудиторы защищают и себя, указывая на халатность со стороны должностных лиц и работников компании при назначении на должность этого вора, при контроле его работы. Халатность со стороны руководства рассматривается как "вклад" в факт рассматриваемой преступной небрежности.
Кроме того, защищая себя, аудиторы должны указывать, что ответственность за финансовые отчеты и работу внутреннего контроля является первейшей обязанностью руководства компании. В штатах, где преступная небрежность руководства наказуема в судебном порядке, доказательство факта небрежности означает полное аннулирование иска клиента.
Однако в настоящее время многие штаты придерживаются концепции сравнительной небрежности, и в силу этого доказанная халатность клиента не исключает предъявление иска. Согласно этой концепции, должно быть сделано сравнение (на процентной основе) халатности клиента и небрежности аудитора, и ответственность каждого будет определена по относительной степени вины каждой из сторон.
Аудиторы должны сделать все, чтобы между ними и их клиентами было полное понимание по вопросу ответственности аудитора за выявление ошибок, нарушений или противоправных действий. Поскольку это очень тонкий вопрос взаимоотношений, то многие аудиторы сначала устно обсуждают все условия найма, затем закрепляют их на бумаге, письменно излагая все условия и подтверждая обоюдное понимание функций, задач, обязанностей и ответственности, связанных с аудитом.
Однако наличие такого письменного соглашения не освобождает аудитора от юридической ответственности за невыполнение надлежащим образом своих профессиональных обязанностей и за несоблюдение профессиональной бдительности.

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

Аудитор должен тщательно планировать свою деятельность по трем основным причинам: это даст аудитору возможность получить достаточное количество свидетельств о положении дел клиента, поможет удержать в разумных пределах затраты на аудит и позволит избежать недоразумений с клиентом. Получение достаточного количества свидетельств весьма важно для аудиторской фирмы, если она хочет свести к минимуму правовые обязательства и сохранить хорошую репутацию среди представителей своей профессии. Сохранение затрат в рамках разумного помогает фирме сохранять конкурентоспособность и тем самым не терять своих клиентов при условии, что фирма зарекомендовала себя высоким качеством исполнения своих обязанностей. Избегать недоразумений с клиентом важно потому, что это обеспечивает хорошие взаимоотношения с ним, а также способствует качественному выполнению работы по взаимоприемлемой стоимости.
Предположим, например, что аудитор уведомил клиента о том, что завершит аудит до 30 июня, но из-за неудачного графика работы персонала не в состоянии закончить его ранее августа. Клиент, разумеется, будет недоволен такой аудиторской фирмой и даже может возбудить иск о нарушении договора. Выделяют шесть основных этапов планирования аудита: предварительное планирование, сбор общих сведений о клиенте, сбор информации о правовых обязательствах клиента, оценка существенности погрешностей и риска, ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля и оценка риска контроля, разработка общего плана аудита и программы аудита. Каждый из первых пяти этапов нацелен на то, чтобы помочь аудитору в работе над последним этапом в разработке эффективного и действенного общего плана аудита и программы аудита.
Предварительное планирование осуществляется на начальной фазе аудиторской работы и часто (если это целесообразно) в офисе клиента. Предварительное планирование включает в себя принятие решения о согласии начать или продолжить аудит для клиента, установление причин, по которым клиент обосновывает свой заказ на аудит, подбор персонала для выполнения аудиторских обязанностей и составление письменного обязательства.

Согласие начать или продолжить аудит отчетности клиента

Даже при том, что в условиях конкуренции между представителями профессии (такими, как аудитор и бухгалтер) нелегко приобретать и удерживать клиентов, аудиторская фирма должна с большой осторожностью решать вопрос о том, какие клиенты для нее приемлемы. На фирму возложена такая юридическая и профессиональная ответственность, что клиенты, которым недостает честности или которые постоянно спорят по поводу правильности проведения аудита и относительно размеров гонорара, могут создать себе больше проблем, нежели сами того стоят. Прежде чем принять предложение нового клиента, большая часть аудиторских фирм собирает сведения о данной компании, чтобы определить, приемлемо ли ее предложение. По возможности необходимо оценить репутацию предполагаемого клиента в деловых кругах, прочность его финансового положения и его взаимоотношения с предыдущей аудиторской фирмой.
В тех случаях, когда будущий клиент ранее пользовался услугами другой аудиторской фирмы, новый аудитор (преемник) должен войти в контакт со своим предшественником. Цель этого требования помочь преемнику определить, может ли он согласиться с предложением клиента.
В ходе общения с предшествующим аудитором его преемник может узнать, например, что клиент не вполне честен или постоянно вступает в конфликты по поводу принципов учета, аудиторских процедур либо размеров гонорара.
Предложение вступить в контакт с предшественником должно исходить от преемника. В связи с тем что Кодекс профессиональной этики требует конфиденциальности, будущий аудитор должен предварительно получить согласие клиента на связь со своим предшественником.
Предшествующий аудитор обязан ответить на запрос. Если между клиентом и предшествующим аудитором существуют проблемы или конфликты в правовых отношениях, то последний может ограничить свой ответ сообщением о непредоставлении информации.
Если клиент не дает согласия на контакты потенциального аудитора с его предшественником или если тот не дает исчерпывающего ответа на запрос будущего аудитора, то последнему надлежит серьезно обдумать вопрос о том, имеет ли смысл браться за предлагаемую работу, не проделав предварительно более глубоких исследований.
Если потенциальный клиент не имел аудиторских проверок ранее, то необходимо проделать исследования другого рода. Источниками информации являются: местные юристы, другие аудиторы, банки и торгово-промышленные предприятия.
В отдельных случаях аудитор может нанять профессионального следователя для сбора информации о репутации и окружении ведущих членов администрации фирмы. Аналогичный подход можно использовать, когда предыдущий аудитор не предоставляет требуемой информации или когда при общении с ним выявляется какой-либо признак существующих проблем между ним и фирмой.

Подбор кадров для аудита

Чтобы удовлетворить требованиям общепринятых аудиторских стандартов и обеспечить эффективность аудита, весьма важно правильно подобрать персонал для выполнения аудиторских обязанностей. Первый общепринятый стандарт гласит: Проверка должна осуществляться лицом или лицами, имеющими соответствующую техническую подготовку и профессиональные качества аудитора. Следовательно, штат необходимо подбирать с учетом этого стандарта. При широких масштабах аудиторских обязанностей в аудите могут участвовать еще один или несколько партнеров и штат работников разных уровней квалификации. Для работы могут быть назначены и специалисты в таких технических областях, как статистическая выборка и компьютеризированный аудит.
Для аудитов меньшего масштаба, как правило, достаточно одного-двух штатных работников.
Основной фактор, определяющий укомплектование персонала, это необходимость преемственности из года в год. Не исключено, что неопытный штатный помощник за два-три года работы станет самым квалифицированным из всех непрямых участников данного процесса.
Преемственность поможет аудиторской фирме сохранять хорошую осведомленность в технических требованиях и укреплять связи между своими служащими и персоналом клиента.
Второе соображение, которым надлежит руководствоваться при комплектовании штата, хорошее знание назначаемыми аудиторами бизнеса клиента.

Составление письменного обязательства

Клиент и аудиторская фирма должны однозначно понимать условия договора о проведении аудита. Чтобы свести к минимуму недоразумения, эти условия надлежит зафиксировать в письменном виде при помощи письменного обязательства. Письменное обязательство это соглашение между аудиторской фирмой и клиентом о проведении аудита и оказании взаимосвязанных с ним услуг. В нем должно быть точно оговорено, что именно входит в обязанности аудитора: аудит, ревизия или составление отчетов плюс какие-либо иные услуги типа составления налоговых деклараций или услуг администрации. В нем фиксируются также вводимые клиентом ограничения сферы деятельности аудитора, предельные сроки завершения аудита, обязанность персонала клиента помогать аудитору в сборе учетных данных и документов, готовить для него вспомогательные записи. В него часто включается и соглашение о гонораре.
Письменное обязательство является также способом уведомления клиента о том, что аудитор не несет ответственности за обнаружение каких-либо обманных действий.
Письменное обязательство не влияет на ответственность аудиторской фирмы перед посторонними пользователями аудируемой финансовой отчетности, но оно может повлиять на ее юридическую ответственность перед клиентом. Например, если клиент подает в суд на аудиторскую фирму за не обнаружение существенной ошибки, то единственным свидетельством в защиту аудиторской фирмы может быть подписанное письменное обязательство, констатирующее, что договор заключен о проведении ревизии, но не аудита.
Информация, содержащаяся в письменном обязательстве, важна для планирования аудита главным образом потому, что она обусловливает сроки проведения тестов и общее количество времени на осуществление аудита и оказание других услуг. Если предельный срок сдачи аудиторского заключения назначен вскоре после даты подведения баланса, то значительную часть аудита следует проделать до конца года.

Перечень международных стандартов аудита

В процедурах согласования допустимая ошибка имеет максимальный уровень отклонений от предусмотренной контрольной процедуры, который желал бы принять аудитор, не изменяя своей планируемой достоверности проверяемого контроля. В независимых процедурах допустимая ошибка представляет собой максимальную денежную ошибку по счету или классу операций, которую аудитор желал бы принять для того, чтобы, когда он рассматривает результаты всех аудиторских процедур, он был бы в состоянии определить с обоснованной уверенностью, что финансовая информация не является существенно ошибочной.
Если аудитор ожидает ошибку, он обязан изучить более крупную выборку, с тем чтобы определить стоимость совокупности, достоверно ли она показана по отношению к планируемой допустимой ошибке или что планируемая достоверность соответствующего контроля оправдана.
Небольшая величина выборки оправдана в случаях, когда совокупность ожидается свободной от ошибки. При определении ожидаемой ошибки в совокупности аудитор должен изучить такие вопросы, как уровни ошибки, определенные в предшествующих аудиторских проверках, изменения в процедурах клиента и имеющиеся в распоряжении доказательства от оценки системы внутреннего контроля и из результатов аналитических процедур обзора.
Хотя имеется большое число методов выбора, общими являются три метода:

1. беспорядочный выбор;
2. систематический выбор;
3. случайный выбор.

Беспорядочный выбор гарантирует, что все статьи в совокупности имеют известный шанс выбора, например, при использовании беспорядочных табельных номеров.
Систематический выбор включает отбор статей с использованием постоянного интервала между отборами, причем интервал имеет беспорядочное начало. Интервал может быть основан на определенном числе статей (например, каждый 20-ый номер счета) или на стоимостных итогах (например, каждая тысяча долларов в накопленной стоимости совокупности).
При использовании систематического выбора аудитор должен определить, что совокупность не имеет такую структуру, что интервал выборки соответствует определенному образцу в совокупности.
Выполнив по каждой статье выборки те аудиторские процедуры, которые соответствуют отдельной аудиторской задаче, аудитор должен:

1. анализировать любые ошибки, выявленные в образце;
2. спроектировать ошибки, найденные в образце, к совокупности;
3. оценить риск выборки.

При анализе ошибок, обнаруженных в образце, аудитор должен определить, что статья под вопросом в действительности является ошибкой. При составлении образца аудитор будет определять те условия, которые составляют ошибку со ссылкой на его аудиторские задачи. Например, в независимой процедуре, относящейся к отражению счетов дебиторов, неправильный подбор между счетами заказчика не влияет на общие счета дебиторов.
Следовательно, может быть неприемлемым рассматривать эту ошибку при оценке результатов выборки данной особой процедуры, даже хотя это может иметь выход на другие области аудита, такие как оценка сомнительных счетов.
Когда документация в подтверждение особых статей выборки не может быть размещена, аудитор может быть в состоянии получить соответствующие аудиторские доказательства благодаря выполнению альтернативных процедур, относящихся к пропущенным статьям образца.
Например, если положительное подтверждение было обращено к счету дебиторов заказчика и не было получено ответа, аудитор может быть в состоянии приобрести соответствующие аудиторские доказательства того, что дебиторский счет клиента действителен, благодаря анализу последующих платежей от заказчика. Если аудитор не выполняет или не в состоянии выполнить альтернативные процедуры, относящиеся к пропущенной статье образца (дебиторский счет заказчика), он должен рассматривать эту статью как ошибку с целью его оценки аудиторских доказательств, предоставленных аудиторской выборкой.
Аудитор также должен изучить качественные аспекты ошибок. Они включают сущность и причину ошибки, а также возможный выход ошибки на другие фазы аудита, например, величину планируемой достоверности процедур внутреннего контроля.
При оценке раскрытых ошибок аудитор может установить, что многие из них имеют общую черту, например, вид сделки, размещение, производственная линия, период времени или другая черта. При подобных обстоятельствах аудитор может решить установить все статьи в совокупности, которые обладают общей чертой, таким образом формируя подсовокупность и расширяя свои процедуры в этой области.
Он должен выполнить отдельные оценки, основанные на статьях, изученных для каждой подсовокупности.
Аудитор должен спроектировать результаты ошибки образца на совокупность, из которой образец был выбран. Имеется несколько принятых методов проектирования результатов ошибки. Однако во всех случаях метод проектирования должен соответствовать методу, использованному для выбора единицы выборки.
При проектировании результатов ошибки аудитор должен запомнить качественные аспекты найденных ошибок.
Аудитор должен изучить, могут ли быть ошибки в совокупности к допустимой ошибке и затем сравнить результаты выборки с доказательством, полученным из других соответствующих аудиторских процедур при составлении своих заключений об остатке по счету, классе операций или специфическому контролю.
Проектируемая ошибка совокупности, используемая для этого сравнения, должна быть чистой от исправлений, составленных клиентом. Поскольку проектируемая ошибка приближается к допустимой ошибке, риск неправильного согласия или излишней достоверности возрастает.
Аудитор должен, следовательно, пересмотреть риск выборки и, если он определяет, что риск является неприемлемым, он должен изучить расширение своих аудиторских процедур или выполнение альтернативных аудиторских процедур.
При согласованных процедурах оценка ошибок может привести к заключению аудитора о том, что результаты выборки не подтверждают планируемый им уровень возложения доверия на процедуру контроля. В этом случае он может подтвердить, что имеется другой соответствующий вид контроля, на который он может полагаться после применения соответствующих согласованных процедур.
Альтернативно он может изменить сущность, время проведения и величину своих независимых процедур.
Оценив результаты выборки, аудитор составляет заключение, в котором приводит необходимые аудиторские доказательства в подтверждение отдельной характеристики счета или класса операции, которыми он занят.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение 1Перечень международных стандартов аудита и положений о международной аудиторской практике (2000 г.)
Введение 100 Предисловие к международным стандартам аудита и сопутствующих услуг
ПО Глоссарий
120 Концептуальная основа МСА Обязанности 200 Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности
210 Условия договоренностей об аудите
220 Контроль качества аудиторской работы
230 Документация
240 Мошенничество и ошибки
250 Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности Планирование 300 Планирование
310 Знание бизнеса
320 Существенность в аудите Система внутреннего контроля 400 Оценка рисков и система внутреннего контроля
401 Аудит в условиях компьютерных информационных систем
402 Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций
Продолжение прил. 1 501 Аудиторские доказательства дополнительное рассмотрение особых статей 510 Первая аудиторская проверка начальные сальдо
520 Аналитические процедуры
530 Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки
540 Аудит оценочных значений
550 Связанные стороны
560 Последующие события
570 Допущение о непрерывности деятельности предприятия
580 Заявления руководства Использование результатов работы третьих лиц 600 Использование результатов работы другого аудитора
610 Рассмотрение работы внутреннего аудита
620 Использование работы эксперта Аудиторские выводы и заключения 700 Аудиторское заключение по финансовой отчетности
710 Сопоставления
720 Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность
Специальные области аудита
800 Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию
810 Проверка прогнозной финансовой информации
910 Задания по обзору финансовой информации
920 Задания по выполнению согласованных процедур
930 Задания по подготовке финансовой информации
Окончание прил. 1 Положения о международной аудиторской практике 1000 Процедуры межбанковского подтверждения
1001 Среда КИС автономные микрокомпьютеры
1002 Среда КИС интерактивные компьютерные системы
1003 Среда КИС системы баз данных
1004 Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов
1005 Особенности аудита малых предприятий
1006 Аудит международных коммерческих банков
1007 Контакты с руководством клиента
1008 Оценка рисков и система внутреннего контроля характеристики КИС и связанные с ними вопросы
1009 Методы аудита с использованием компьютеров
1010 Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности
Приложение 2 Содержание кодекса этики профессиональных бухгалтеров
Определения Введение
Общественные интересы
Цели
Фундаментальные принципы
Кодекс Часть А (Применяется ко всем профессиональным бухгалтерам) 1. Порядочность и объективность
2. Разрешение этических конфликтов
3. Профессиональная компетентность
4. Конфиденциальность
5. Налоговая практика
6. Международная деятельность
7. Обнародование информации Часть В (Применяется к публично практикующим профессиональным бухгалтерам) 8. Независимость
9. Профессиональная компетенция и обязанности в связи с использованием лиц, не являющихся бухгалтерами
10. Гонорар и комиссионное вознаграждение
11. Деятельность, не совместимая с публичной бухгалтерской практикой
12. Денежные средства клиентов
13. Отношения с другими публично практикующими профессиональными бухгалтерами
14. Реклама и предложение услуг
Окончание прил. 2 Часть С (Применяется к наемным профессиональным бухгалтерам) 15. Конфликт обязательств по соблюдению лояльности
16. Поддержка коллег по профессии
17. Профессиональная компетенция
18. Предоставление информации
Приложение 3 Примерная структура аудиторского файла
Раздел I. Отчетность А Аудиторское заключение.
В Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.
С Сопроводительная записка к бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
D Бухгалтерский баланс.
Е Отчет о прибылях и убытках.
F Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, предусмотренные нормативными актами.
G Прочие отчетные документы экономического субъекта. Раздел II. Завершение работы А Анкета о завершении аудиторской проверки.
В Обзор событий после отчетной даты.
С Перечень отложенных дел.
D Замечания и рекомендации для аудита следующего года.
Е Табели учета рабочего времени.
F Переписка с экономическим субъектом.
G Приемо-сдаточные и финансовые документы по договору с экономическим субъектом. Раздел III. Планирование работы А Данные по планированию аудита.
В Договор с экономическим субъектом (контакт, письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита).
С Информация о деятельности клиента
D Лист предварительного планирования.
Е Описание системы бухгалтерского учета.
Окончание прил. 3 F Проверочный лист изменения системы учета. G Описание и оценка средств внутреннего контроля.
Н Оценка степени надежности контрольной среды.
I Данные об используемом программном обеспечении.
J Общий план аудита. Раздел IV. Замечания по ходу работы А Перечень существенных проблем.
В Таблица обнаруженных отклонений.
С Пункты письма руководству клиента.
D Анкета по соблюдению допущения непрерывности деятельности предприятия Раздел V. Процедуры аудита А Аудит основных средств.
В Аудит нематериальных активов.
С Аудит финансовых вложений.
D Аудит материально-производственных запасов.
Е Аудит дебиторской задолженности.
F Аудит денежных средств.
G Аудит собственного капитала.
Н Аудит заемных средств.
I Аудит кредиторской задолженности.
J Аудит реализации продукции(работ, услуг).
К Аудит налогов и сборов.
L Аудит заработной платы и связанных с ней выплат.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ./ Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 1999. - 560 с.
2. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. М.: Издательство Дело и Сервис, 2000. 464 с.
3. Аудит: Учебник для вузов /В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин и др. Под ред. проф. В.И. Подольского. 3-еизд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ ДАНА, 2003. 655 с.
4. Аудит: Учебное пособие / Ю.А. Данилевский, С.М. Шапигузов, Н.А. Ремизов и др. М.: ИДФКБ-ПРЕСС, 2000. 544 с.
5. Бычкова С.М. Доказательства в аудите. М.: Финансы и статистика, 2001. 176 с.
6. Гутцайт Е.М., Островский Е.М. Отечественные правила (стандарты) аудита. М.: ФБК-ПРЕСС, 2002. 382 с.
7. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита: Пер. с англ. / Предисловие С.А. Стукова. - М.: Финансы и статистика: ЮНИТИ, 2002. - 240 с.
8. Кармайкл Д.Р., Бекис М. Стандарты и нормы аудита: Пер с англ. - М.: Аудит: ЮНИТИ, 1999. - 527 с.
9. Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит: Учебное пособие. М.: Изд-во ПРИОР, 2000. 272 с.
10. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров. - М.: МУРСБУ, 2000. - 214 с.
11. Панкова С.В. Международные стандарты аудита: Учебное пособие. М.: Экономистъ. 2003.
12. Ришар Жак. Аудит и анализ хозяйственной деятельности предприятия. М.: Аудит, 1999. 237 с.
13. Скобара В.В. Аудит: Методология и организация. М.: Изд-во Дело и сервис , 2000. 576 с.
14. Терехов А.А. Аудит. М.: Финансы и статистика, 1999. 512 с.
15. Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: Теория и практика применения международных стандартов: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2003. 128 с.
16. Энциклопедия общего аудита. Законодательная и нормативная база, практика, рекомендации и методики осуществления. М.: ДИС, 2000. 745с.

РАБОЧИЕ ДОКУМЕНТЫ АУДИТОРА

Иными словами, к экспертной оценке не должен быть привлечен специалист (или фирма):

• если он является участником клиента либо выполняет функции руководства клиента;

• если он состоит в родстве или свойстве с сотрудниками клиента;

• если юридическое лицо является участником, кредитором, страховщиком клиента;

• если клиент является участником эксперта - юридического лица.

Аудитор использует работу эксперта при проведении аудиторской проверки на основе договора возмездного оказания услуг, заключаемого между экономическим субъектом, в отношении которого аудиторская фирма проводит аудит, и экспертом либо между аудиторской фирмой и экспертом. Кроме общепринятых положений и условий, договор на проведение экспертной оценки должен предусматривать:

• специфические цели и объемы работ эксперта;

• описание конкретных вопросов, в отношении которых аудиторская фирма ожидает получить заключение эксперта;

• степень открытости документации клиента для целей работы эксперта (норма допуска);

• описание взаимоотношений эксперта с экономическим субъектом, если это потребуется;

• конфиденциальность всей полученной экспертом информации;

• сведения о допущениях и методах, которые эксперт намеревается использовать в своей работе, об их соответствии тем допущениям и методам, которые использовались в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская фирма пользовалась услугами эксперта при проведении работы с данным клиентом);

• форма и содержание заключения эксперта.

Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчетов, графиков, диаграмм, сравнительного анализа и т.п.) в письменной форме.
Заключение эксперта должно быть достаточно подробным и полным, чтобы опытный аудитор и/или другой эксперт, ознакомившись с ним, могли получить представление о проделанной экспертом работе. Заключение эксперта должно содержать обязательную информацию:

• о наименовании экономического субъекта, в отношении которого проводилась экспертиза;

• об объекте экспертизы;

• об объеме проведенной работы и пределе ответственности эксперта;

• о принятых экспертом допущениях и применявшихся методах проведения экспертизы;

• о любых спорных вопросах, неразрешенных сомнениях, связанных с проведенной экспертизой;

• о результатах экспертизы, собственно оценке.

Сведения, включенные в заключение эксперта, должны быть изложены ясно и четко, чтобы они были очевидны по форме и содержанию и исключали неоднозначность толкования. Заключение эксперта должно быть подготовлено на бумажном, машинном или ином, согласованном с аудитором, носителе, обеспечивающем сохранность сведений, содержащихся в нем, в течение времени, которое установлено для хранения рабочих документов аудиторской фирмы в архиве.
Заключение эксперта должно иметь обязательные реквизиты: наименование документа, дату создания, личную подпись эксперта и ее расшифровку, печать эксперта - юридического лица. Эксперт подготавливает свое заключение как минимум в двух экземплярах. Один из которых предоставляется клиенту, другой аудиторской фирме.
Если при рассмотрении результатов работы эксперта аудитор выявит существенные несоответствия между заключением эксперта и информацией, полученной от экономического субъекта, либо аудитор сочтет, что результаты работы эксперта необоснованны, то аудитор должен провести дополнительные процедуры, которые обеспечат подтверждение обоснованности выводов эксперта, или назначить другого эксперта. Если, в исключительных случаях, эксперт дает устную оценку, то такие разъяснения должны быть отражены аудитором в его рабочих документах. Заключение эксперта может содержать вводную, исследовательскую части и выводы. Во вводной части излагаются вопросы, поставленные перед экспертом.
Каждому вопросу, исследованному экспертом, должен соответствовать определенный раздел исследовательской части. Выводы эксперта излагаются в виде ответов на поставленные вопросы в той последовательности, в какой они были изложены во вводной части.
На каждый вопрос должен быть дан ответ по существу либо указано на невозможность выдачи такого ответа.
В случае невозможности получить заключение эксперта, наличия существенной неуверенности эксперта в оценке каких-либо исследованных обстоятельств, а также неразрешимых разногласий между экономическим субъектом и экспертом или между аудиторской фирмой и экспертом, аудиторская фирма рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

РАБОЧИЕ ДОКУМЕНТЫ АУДИТОРА

В международном нормативе аудита подчеркивается, что аудитор должен документально оформить вопросы, которые важны при предоставлении доказательства выполнения аудита в соответствии с основными принципами. Цель этого норматива углубить отмеченные основные принципы проведения аудита.
Документальное оформление в соответствии с этим нормативом относится к рабочим бумагам, подготовленным или приобретенным аудитором и удерживаемым им в связи с выполнением аудиторской проверки. Рабочие бумаги: а) помогают в планировании и выполнении аудита; б) помогают контролю и обзору аудиторской работы; с) предоставляют доказательства аудиторской работы, выполненной для подтверждения аудиторского мнения. Рабочая документация должна отражать аудиторское планирование, сущность, время проведения и число выполненных аудиторских процедур, заключение, подготовленное из полученных доказательств. Рабочие бумаги должны быть достаточно полными и подробными для опытного аудитора с тем, чтобы иметь общее понимание аудита.
Размер документального оформление является вопросом профессионального суждения, поскольку для аудитора не является необходимым документировать в своих рабочих бумагах каждое наблюдение, рассмотрение или составленное заключение. В рабочие бумаги должны быть включены важные вопросы, требующие выводов вместе с аудиторским заключением по ним. Проверка незавершена, если не подготовлены необходимые рабочие документы. Рабочие документы это записи аудиторов, соответствующие общепринятым аудиторским стандартам. В них должны содержаться обоснования выбора необходимых в данных условиях процедур и других важных решений, принимаемых в ходе проверки.
Хотя юридически аудитор является собственником рабочих документов, профессиональная этика не позволяет ему передавать их кому-либо без согласия клиента, так как в рабочих документах содержится конфиденциальная информация.
Рабочие бумаги облегчают аудитору процесс планирования, проведения и наблюдения за работой. В рабочих документах документируется следующая информация:

• 1. Представление, составленное аудитором о бизнесе, которым занимается фирма - клиент.
  2. Оценка неизбежного риска.
  3. Представление о структуре внутреннего контроля.
  4. Основа для выдачи заключения об эффективности мероприятий и процедур контроля.
  5. Решения, принятые в отношении стратегии проведения аудита.
  6. Результаты проведенных проверок средств контроля.
  7. Информация об осуществлении контроля и анализа деятельности привлеченных специалистов.
  8. Выводы по исключениям и необычным моментам.
  9. Рекомендации по совершенствованию мероприятий и процедур структуры контроля, составленные в процессе аудиторской проверки.
  10. Факты, говорящие в пользу вывода, сделанного аудитором в отношении финансовых документов.

Помимо этого в рабочих бумагах отражается информация, необходимая для составления отчетов для правительственных учреждений, определения суммы налогов. Она также может быть использована в качестве источника информации при проведении последующих аудиторских проверок.
Рабочие бумаги являются собственностью аудитора и не могут быть использованы вместо бухгалтерских документов фирмы - клиента. Аудитор должен использовать соответствующие процедуры, обеспечивающие надежное хранение рабочих бумаг в течение продолжительного времени.
Рабочие документы можно разделить на три категории:

1. Непрерывно ведущиеся документы. В них содержится информация по вопросам, которые интересовали аудиторов в течение многих лет проверки одного и того же клиента. Эти документы можно использовать из года в год, сохраняя ежегодно необходимую аудиторскую информацию. Документами, которые можно использовать ежегодно являются: копии или выдержки из устава, копии текущих контрактов, заметки об истории компании и другие.
2. Аудиторские административные документы. Сюда входит документация, касающаяся начальных стадий планирования проверки. Обычно это письмо о приглашении аудиторов, документы о назначении аудиторов для выполнения проверки, а также содержащие информацию о бизнесе клиента, результатах предварительного аналитического обзора, первоначальных оценок риска неэффективности проверки и материальности. Многие бухгалтерские фирмы практикуют сведение этой информации в памятную записку о планировании.
3. Документы аудиторской информации. В этих документах содержится информация по основным вопросам проверки, записи о выполненных процедурах, собранная информация и решения, принятые в ходе проверки.

Кроме того рабочие бумаги включают: программы проведения аудиторской проверки, пробные балансы, графики, результаты анализов, меморандумы, подтверждения, анкеты и многие другие формы и средства. Они могут быть написаны от руки, напечатаны на машинке, иметь вид компьютерных распечаток или храниться в памяти электронных носителей.
Обычно часть рабочих бумаг готовится сотрудниками фирмы- клиента в соответствии с техническими требованиями аудитора. Аудитор в обязательном порядке должен проверить правильность составления этих рабочих бумаг.
Как правило, содержание рабочих бумаг стандартизации не подлежит. Однако некоторые типы рабочих бумаг могут быть стандартизированы, например, форма регистрации и подтверждения поступлений на счета. Рабочие бумаги должны быть легко читаемыми, полными, понятными и иметь структуру, подходящую для условий и нужд аудитора применительно к конкретной аудиторской проверке или вопросу, исследуемому в рамках аудита. Малополезные или не относящиеся к делу рабочие бумаги составлять не следует.
Если такие рабочие бумаги случайно были подготовлены, их хранение необязательно.
Все рабочие бумаги должны иметь заголовок, дату и фамилию того сотрудника, который их подготовил. Они должны содержать разъяснения по использованным процедурам и результатам, полученным при их применении. Иногда результаты, полученные при использовании процедур, не могут быть просчитаны на ЭВМ или сравнены с другими зарегистрированными данными, иногда требуется приложение разъяснений.
Если разъяснения необходимы, в конце рабочей бумаги делается определенное обозначение или ставится отметка, которая следует сразу же за соответствующей позицией. Некоторые аудиторы для документирования данных по процедурам используют стандартизированные наборы обозначений.
В каждой рабочей бумаге или группе бумаг, касающихся какой-либо цели, преследуемой при проведении аудита, должна фиксироваться информация по всей проделанной работе. Такая информация должна включать разъяснения по исключениям, помеченным аудитором после использования процедур, и средства идентификации предлагаемых корректировок, вносимых в бухгалтерские счета.
Таких выражений, как "верно представлено", следует избегать, поскольку подобное заключение может быть неправильно истолковано применительно к финансовым документам в целом.
Большинство рабочих бумаг содержит количественную информацию. Однако некоторые бумаги составляются с использованием процедур опроса, наблюдения и поэтому не содержат количественной информации.
В таких случаях аудитору следует составить рабочие бумаги, в которых тщательно документируются результаты опроса, дается перечень опрошенных сотрудников, описываются виды проверок, проведенных после опроса, и представляется соответствующее заключение.
Не существует жестких правил организации комплекта рабочих бумаг.
Как указывалось выше, различные условия, возникающие на практике, определяют наличие различных рабочих бумаг. Как бы то ни было, некоторые типы рабочих бумаг имеют общие характеристики, пояснения к которым даются ниже.
Пробный баланс является основной рабочей бумагой при проведении многочисленных аудиторских проверок, поскольку представляет собой документ, в котором данные из всех базовых рабочих бумаг собраны вместе, классифицированы и обобщены в виде сумм, указанных в финансовых документах. Пробный баланс может быть составлен разными способами, каждый из которых имеет свои достоинства.
Часто его составляют в виде формы, в которой сравнивают текущие суммы с суммами за предыдущий период. Он может быть составлен в соответствии с балансом и отчетностью о доходах.
Процедуры аналитического контроля документируются в виде различных графиков, аналитических форм, а также текстового изложения.
Проверки на соответствие средств контроля могут быть отражены в виде текста, в котором описывается, какие проверки были проведены и какие мероприятия и процедуры структуры контроля были подвергнуты изучению. Иногда проверки средств контроля обусловливают необходимость подготовки перечня позиций, подлежащих выделению из файла или сравнению с данными, расположенными в другом месте.
Если это имеет место, подготовленный график или перечень могут быть использованы в качестве рабочей бумаги.
Проверки на существенность в большинстве случаев позволяют получить необходимые доказательства путем проведения анализа. Его форма зависит от характера используемых процедур аудита.
Например, рабочие бумаги могут включать результаты анализа, отражающие состояние сальдо для какого-либо счета. Они также могут включать результаты анализа хозяйственной деятельности по конкретному счету за конкретный период, показывая начальный остаток, обобщенные данные по деловым операциям за указанный период и сальдо.
Аналитические процедуры предусматривают изучение и сравнение данных. Обычно доказательства получают путем сравнения расчетов.
Доказательства, представленные в рабочих бумагах, обычно состоят из описания процедур, полученных результатов, результатов дальнейших исследований по вопросам, классифицированным как оказывающие влияние на ход аудиторской проверки, и изменений, вносимых в счета в ходе аудита.
Что касается меморандумов, то необычные моменты, вопросы, возникающие в процессе аудита, обнаруженные ошибки следует задокументировать. В меморандуме даются разъяснения, какие были предприняты шаги для их решения, какие сотрудники были вовлечены для их решения и делаются ли соответствующие выводы.
Разъяснения по возникшим вопросам должны быть полными и содержать заключения.
Рабочие бумаги, используемые при периодической работе аудиторов, обычно содержат информацию, полученную при проведении аудита в прошлые годы. Такая информация часто называется постоянной.
Она должна включать данные, которые могут быть использованы в будущем и не подвергаться частым изменениям. Примерами постоянных документов являются копии или выдержки из доказательств, полученных фирмой, законодательных актов, контракта на передачу ценных бумаг и векселей, соглашения, схемы структур организаций, список ключевых руководителей, местоположение заводов и другие.
Недостатки, отмечаемые в рабочих бумагах, часто являются результатом невнимательности или чрезмерной потери времени на некоторых этапах: осуществление процедур аудита, привлечение новых сотрудников к проведению аудита в следующем году, несвоевременное отражение результатов выполненной работы и выдача заключений. Указанные недостатки обычно обнаруживаются на этапе анализа рабочих бумаг. Наиболее распространенные недостатки, отмечаемые в рабочих бумагах:

1. В рабочей бумаге не указаны фамилии лица, подготовившего документ, лица, его проверявшего, а также дата.
2. Рабочие бумаги неправильно озаглавлены.
3. Необоснованно пропущены ссылки.
4. Не расшифрованы условные обозначения.
5. Неясно назначение рабочей бумаги.
6. Изложение материала нелогично.
7. Указанные суммы не соответствуют суммам в пробном балансе.
8. Низкое качество фотокопий.
9. Не полностью раскрыт характер процедур аудита и другие.

Итак, рабочие документы неотъемлемый результат каждой проверки. В них описана работа группы аудиторов, проверенные направления контроля и предпосылки, выполненные процедуры, полученная информация и принятые решения.
С их помощью аудиторы могут показать, что проверка выполнена в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами.

АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА

В международном нормативе аудита указано, что аудитор должен получать необходимые соответствующие аудиторские доказательства благодаря выполнению независимых процедур и процедур согласования, что позволит ему составить обоснованные заключения о финансовой отчетности. Аудиторские доказательства должны позволить аудитору составить мнение о финансовой отчетности. Составляя такое мнение, аудитор обычно не изучает всю информацию, которая имеется в его распоряжении, поскольку может достичь заключения об остатке по счету, классе операций или контроле с помощью критических или статистических процедур выборки.
Цель данного стандарта состоит в том, чтобы установить факторы, которые аудитор должен изучать при составлении и выборе своего аудиторского образца и оценке результатов аудиторских процедур.
Аудиторская выборка представляет собой применение независимых процедур или процедур согласования к менее чем 100% статей в рамках остатка по счету или класса операций, что позволяет аудитору получить и оценить доказательства некоторых характеристик остатка или класса и составить или содействовать подготовке заключения, касающегося указанных характеристик.
Важно признать, что определенные проверочные процедуры не входят в рамки определения выборки. Тесты, выполненные на 100% статей совокупности, которые имеют особое значение (например, все статьи сверх определенной суммы) не изменяются как выборка по отношению к части совокупности изученной, ни в отношении совокупности в целом, так как статьи не были выбраны из всей совокупности на основе, которая предусматривалась быть представительной.
Данный стандарт применяется эквивалентно к статистическим и нестатистическим методам выборки. Другой метод, когда он правильно применен, может предоставить соответствующие необходимые аудиторские доказательства.
Оба метода требуют от аудитора использовать его профессиональное суждение при составлении и выборе образца, выполнении его аудиторских процедур и оценке результатов.
Аудитор должен изучить специфические аудиторские задачи, что позволит ему определить аудиторскую процедуру или комбинацию процедур, которые возможно, являются наилучшими для достижения этих задач. Когда аудиторская выборка приемлема, сущность найденных аудиторских доказательств и условий возможной ошибки или других характеристик, относящихся к этим доказательствам, будет содействовать аудитору в определении того, что составляет ошибку и какая совокупность должна быть использована для выборки.
Например, при выполнении согласованных тестов процедур по покупке компании аудитор будет занят такими вопросами, точно ли был проверен счет в канцелярии и правильно ли подтвержден. С другой стороны, при выполнении независимых тестов счетов, обрабатываемых в течение периода, аудитор будет занят таким вопросом, как правильность отражения денежных сумм по таким счетам в финансовой отчетности.
Совокупность представляет собой полный перечень данных, из которых аудитор желает выбрать образец для того, чтобы составить заключение. Аудитор должен установить, что совокупность данных, из которой он составляет образец, соответствует поставленной аудиторской задаче.
Например, если задача аудитора состояла в том, чтобы проверить изменение отражения счетов дебиторов, то совокупность могла быть определена, как пробный баланс счетов дебиторов.
С другой стороны, если он должен проверить недостаточность отражения счетов кредиторов, его совокупность не будет пробным балансом счетов кредиторов, но могла бы отражать последующие платежи, неоплаченные счета, неподобранные отчеты о получении или другие совокупности, которые предоставили бы доказательства по недостаточному отражению счетов кредиторов.
Отдельные статьи, которые составляют совокупность, известны как единицы выборки. Совокупность может быть разделена на единицы выборки различными способами.
Например, если задача аудитора проверить действительность счетов дебиторов компании, он мог определить единицу выборки в целях подтверждения как остатки по счетам заказчика или отдельные счета заказчика.
Аудитор должен установить единицу выборки для того, чтобы получить эффективный и действенный образец с целью достижения поставленной задачи аудита.
Планируя аудит, аудитор использует профессиональное суждение с тем, чтобы оценить уровень соответствующего аудиторского риска.
Аудиторский риск включает:

1. риск того, что возникнут существенные ошибки (собственный риск);
2. риск того, что система внутреннего контроля клиента не будет предупреждать или исправлять такие ошибки (контрольный риск);
3. риск того, что имеющиеся существенные ошибки не будут обнаружены аудитором (риск обнаружения).

Собственный и контрольный риск существуют независимо от процедур аудиторской выборки. Аудитор должен изучить риск обнаружения, возникающий как из-за неточностей, связанных с выборкой (риск выборки), так из-за факторов, отличающихся от выборки (невыборочный риск).
Невыборочный риск может возникать в случаях, когда аудитор использует выборку или другие аудиторские процедуры и включает, например, риск того, что аудитор может использовать несоответствующие процедуры или может неправильно интерпретировать доказательства и, таким образом, не сможет отразить ошибку. Задача аудитора должна быть в том, чтобы сократить невыборочный риск до не принимаемого во внимание уровня соответствующего планирования, управления, контроля и анализа.
Риск выборки для согласованных или независимых тестов возникает из-за того, что заключение аудитора, основанное на выборке, может отличаться от заключения, которого он достиг бы, если бы совокупность была подвержена подобной аудиторской процедуре.
Аудитор сталкивается с риском выборки одновременно в следующих согласованных и независимых тестах:

1. риск недостаточной достоверности риск того, что хотя результат выборки не подтверждает планируемый аудитором уровень достоверности внутреннего контроля, настоящая ставка (уровень) согласования подтверждает эту достоверность;
2. риск излишней достоверности риск того, что хотя результат выборки подтверждает планируемый аудитором уровень достоверности внутреннего контроля, настоящий уровень согласования не подтверждает такую достоверность;
3. риск неправильного отключения это риск того, что хотя результат выборки подтверждает заключение о том, что отраженный остаток по счету материально не искажен, в действительности существенно искажен.

Риск недостаточной достоверности и риск неправильного отклонения касаются, прежде всего, аудиторской достаточности, поскольку обычно они привели бы к дополнительной работе, выполняемой аудитором или его клиентом, которые установили бы, что первоначальные заключения были неправильными. Риск излишней достоверности и риск неправильного согласия касаются эффективности аудиторской работы, поскольку следовательно, они более серьезны, имеют больше вероятности привести к ошибочному мнению о финансовой отчетности компании.
Размер выборки находится под влиянием степени аудиторской гарантии, которую аудитор планирует для получения из результатов выборки. Чем выше гарантия, которая требуется аудитору, тем крупнее должна быть величина выборки.
При определении требуемой гарантии аудитор будет занят вопросом риска того, что заключения, которые он будет составлять на основании своих аудиторских процедур, могут быть недействительными.
Допустимая ошибка представляет собой максимальную ошибку в совокупности, которую аудитор желал бы принять и в то же время установить, что результат выборки достиг его задачи аудита. Допустимая ошибка рассматривается в течении стадии планирования и связана с предварительным суждением аудитора о материальности.
Чем меньше допустимая ошибка, тем более крупную величину выборки будет требовать аудитор.





    Налоги: Налогообложение - Аудит - Консалтинг - Банкротство

• Налогообложение
  
• Виды и свойства налогов
  
• Оптимизация налогообложения
  
• Налогообложение граждан
  
• Налогообложение и государство
  
  
• Налоговая служба
  
  
• Консалтинг
  
  
• Аудит
  
• Виды аудит
  
• Аудит в России
  
• Аудит финансов
  
  
• Банкротство
  
• Банкротство в России
  

---

---