Основные требования МСФО
Вопрос 8-1. Какие основные особенности учета затрат на производство продукции (работ, услуг) необходимо учесть для подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО?
Отдельного стандарта, посвященного вопросам учета затрат на производство, нет.В МСФО 2 "Запасы" (подраздел "Стоимость переработки") частично затрагиваются вопросы оценки продукции, изготовленной на самом предприятии.
В п.12 МСФО 2 указывается, что в стоимость продукции включаются прямые расходы на производство (оплата труда работников, непосредственно занятых в производстве и т.п.), а также постоянные и переменные накладные расходы (overheads), связанные с изготовлением продукции, например, амортизация и расходы по ремонту и обслуживанию зданий цехов и оборудования. При этом, распределение накладных расходов происходит исходя из нормальных объемов производства (п.13 МСФО 2). При этом под нормальными объемами понимаются объемы, средние за несколько периодов или сезонов для обычных условий, за вычетом планового уменьшения производственных мощностей (ремонты и т.п.). Если происходит уменьшение объемов производства, то величина накладных расходов, приходящихся на единицу продукции, не увеличивается - "лишние" расходы признаются расходами периода, в котором они возникли, и на стоимость продукции не относятся.
В этом состоит первое ключевое отличие процедуры расчета себестоимости продукции в соответствии с МСФО от расчета себестоимости в российском бухгалтерском учете. С точки зрения поддержки управленческих решений, такое отличие тоже может сыграть заметную роль в случае существенного снижения объемов выпуска продукции. В международном учете и отчетности будут сразу признаны убытки от того, что прибыль от продаж при сниженном объеме не покроет общие расходы (не важно - в настоящем или в будущем). В российском же бухгалтерском учете и отчетности будет отражен запас продукции по высокой себестоимости, убыток выявится позже - после реализации такой продукции. При этом потребуются дополнительные усилия по выявлению причин убытков - напрямую из отчетности это видно не будет (и сразу может быть не понятно - то ли это на производстве какие-то завышенные затраты, то ли сбыт продает продукцию по заниженным ценам). Но главное - еще можно не осознать, что убыток на самом деле уже понесен, хотя пока и не отражен в отчетности, и вследствие этого не принять должных мер по своевременному исправлению ситуации.
Другое важное отличие процедуры расчета себестоимости от аналогичной процедуры в российском бухгалтерском учете описано в п.16 МСФО 2. Оно состоит в том, что административные расходы, непосредственно не связанные с производством, в стоимость готовой продукции не включаются, а признаются расходами текущего периода. То есть, если выражаться более привычными для российского бухгалтера терминами, выходит, что общепроизводственные расходы в стоимость продукции включаются (хотя иногда и в ограниченных размерах), а общехозяйственные - не включаются совсем. Получается, что для целей МСФО всегда применяется метод "директ-костинг" - когда общие и административные расходы сразу признаются расходами текущего периода (что вообще говоря наиболее полно отвечает экономической сущности этих расходов - ведь мы понесли их в любом случае, независимо от объема производства, продаж и т.п.).
Остальные моменты, оговоренные в МСФО 2, в общем сильно не отличаются от российского учета:
• Расходы на сбыт в стоимость продукции не включаются;
• Сверхнормативные расходы материалов, на оплату труда и т.п. также не включаются;
• Расходы по хранению, за исключением расходов, связанным с производством - также признаются расходами текущего периода;
• Расходы на уплату процентов по займам и кредитам могут в отдельных случаях включаться в стоимость продукции в соответствии с МСФО 23.
Вопрос 8-2. Приводятся ли в МСФО конкретные методики расчета себестоимости продукции для сложных случаев, например, для многопередельного производства?
Конкретные методики сложного расчета себестоимости продукции (например, при многопередельном производстве) в МСФО не приводятся. То есть, фактически все сводится к учетной политике конкретного предприятия.Единственное, что напрямую отмечается в связи с возможными сложностями в расчете -это оценка стоимости побочных продуктов (п.14 МСФО 2), выпускаемых одновременно с основной продукцией. В этом случае МСФО допускает распределение затрат между продуктами на разумной основе. Например, на основании цены продаж каждого из продуктов.
Вопрос 8-3. Какие счета учета затрат на производство для целей МСФО предусмотрены в программе?
Для учета затрат на производство в типовом плане счетов международного учета, заложенном в программу, предусмотрен ряд счетов:• 20321 "Основное производство"
• 20322 "Вспомогательное производство"
• 20323 "Общепроизводственные расходы"
• 20324 "Обслуживающие производства"
• 20328 "Брак в производстве".
Счет 20321 "Основное производство" предназначен для учета информации о затратах основного производства. Он является аналогом счета 20 "Основное производство" плана счетов российского бухгалтерского учета. Аналитический учет по счету 20321 предусмотрен в разрезе номенклатурных групп, статей затрат (по ним фиксируются только обороты) и подразделений - точно так же, как в российском учете предусмотрено ведение аналитического учета по счету 20 того же назначения. Это удобно для трансляции данных о затратах, оценка которых вероятно будет совпадать в российском и в международном учете - например, по оплате труда (включая отчисления на социальные нужды).
Аналогично ведется аналитический учет по счетам 20322 "Вспомогательное производство", 20324 "Обслуживающие производства", 20328 "Брак в производстве". Это объясняется тем, что вспомогательное или обслуживающее производство - это тоже производство, только его продукция или услуги часто потребляются внутри предприятия.
По счету 20323 "Общепроизводственные расходы" учитываются в разрезе статей затрат (по ним фиксируются только обороты) и подразделений.
Стоит обратить внимание, что счета учета общехозяйственных затрат в приведенном выше списке нет - это следствие того, что такие затраты признаются как расходы текущего периода (см. предыдущий вопрос). Соответствующий счет (8015 "Административные расходы") располагается совершенно в другом разделе плана счетов - там, где учитываются расходы текущего периода.
Вопрос 8-4. Есть ли какие-либо вспомогательные механизмы учета затрат?
Говоря о счетах учета производственных затрат, нельзя не упомянуть и соответствующие им регистры накопления, где затраты на производство учитываются более детально. В частности, в регистрах имеется такой разрез учета, как заказы. Именно по данным этих регистров и происходит затем расчет себестоимости продукции, работ и услуг. Данные же счетов для программы являются вторичными - так как менее детализированы. Поэтому регистры заслуживают не меньшего, а даже большего внимания, чем счета учета затрат: иначе может получиться, что расчет себестоимости "выдаст" совершенно не те цифры, которые можно было ожидать...К регистрам учета затрат на производство для целей подготовки отчетности по МСФО относятся:
• "Незавершенное производство (международный учет)";
• "Затраты (международный учет)";
• "Затраты на выпуск продукции (международный учет)";
• "Выпуск продукции (международный учет)".
Вопрос 8-5. Что отражается в регистре "Незавершенное производство (международный учет)"?
В регистре "Незавершенное производство (международный учет)" учитываются прямые затраты на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг). Учет затрат ведется по следующим параметрам (на техническом языке - измерения регистра):• Подразделения - указываются подразделения организаций, к которым относятся затраты;
• Счет учета затрат;
• Статья затрат;
• Номенклатурная группа;
• Заказ;
• Затрата - заполняется только для материальных затрат, отражается наименование материала, который передан в производство;
• Характеристика затраты - заполняется только для материальных затрат, отражается характеристика материала, который передан в производство (например, цвет, влажность и т.п.);
• Серия затраты - заполняется только для материальных затрат, отражается серия материала или комплектующей, который передан в производство;
• Количество - заполняется только для материальных затрат, отражается количество материала или комплектующей, который передан в производство; в случае, если происходит передача возвратных отходов из производства, отражается отрицательное количество;
• Стоимость - указывается сумма затрат на производство, если ее определение возможно в момент признания затраты;
• Код операции - специальные коды, используемые механизмами расчета себестоимости.
Кроме того, в регистре естественно содержатся данные о периоде возникновения затрат (дата) и о документе, при проведении которого данные затраты были отражены в регистре (так называемый регистратор).
Содержимое этого регистра в суммовом выражении должно соответствовать дебету счетов учета затрат на производство. Проверить это можно, сравнив два отчета:
• "Ведомость по затратам (международный учет)" - строится по данным регистра (отчет имеет возможности настройки);
• Оборотно-сальдовую ведомость по счетам учета затрат на производство.
Пример
Сравнение данных о затратах цеха № 1 (основное производство) ОАО
"Мебельстройкомплект" за январь 2004 года на счетах и в регистре учета затрат.
Цех № 1 относится к подразделениям основного производства, поэтому открываем отчет "Оборотно-сальдовая ведомость по счету (МСФО)" и настраиваем ее на счет 20321 "Основное производство". С другой стороны, открываем отчет "Ведомостьпо затратам (МСФО)".
это означает, что перенос затрат на производство не выполнен. Расчет себестоимости в такой ситуации будет невозможен.
Вопрос 8-6. Что отражается в регистре "Затраты (международный учет)"?
В регистре "Затраты (международный учет)" отражаются те затраты, которые относятся к общепроизводственным. Учет затрат ведется в следующих разрезах:• Подразделения - указываются подразделения организаций, к которым относятся затраты;
• Счет учета затрат;
• Статья затрат;
• Номенклатурная группа;
• Заказ;
• Сумма.
К разряду технических реквизитов относятся "Списание партий" (заполняется только для материальных затрат, отраженных при списании партий запасов) и "Код операции".
Содержимое этого регистра в суммовом выражении должно соответствовать дебету счета учета общепроизводственных затрат (20323). Проверить это можно, сравнив два отчета:
• "Ведомость по затратам (международный учет)" - строится по данным регистра (отчет имеет возможности настройки);
• Оборотно-сальдовую ведомость по счетам учета затрат на производство.
Вопрос 8-7. Что отражается в регистре "Затраты на выпуск продукции (международный учет)"?
В регистре "Затраты на выпуск продукции (международный учет)" отражаются затраты, которые относятся к выпуску конкретной продукции, в соответствии с первичными документами ("Отчет производства за смену"). Данные хранятся в следующих разрезах:• Подразделения - указываются подразделения организаций, к которым относятся затраты;
• Счет учета затрат;
• Продукция - наименование продукции, к которой относятся затраты;
• Характеристика продукции (цвет и т.п.);
• Серия продукции;
• Спецификация;
• Заказ - указывается документ заказа на выпуск этой продукции (при позаказном методе учета);
• Документ выпуска;
• Затрата - заполняется только для материальных затрат, отражается наименование материала, который передан в производство;
• Характеристика затраты - заполняется только для материальных затрат, отражается характеристика материала, который передан в производство (например, цвет, влажность и т.п.);
• Серия затраты - заполняется только для материальных затрат, отражается серия материала или комплектующей, который передан в производство;
• Номенклатурная группа НЗП - аналитика "Номенклатурная группа" счета учета прямых затрат на производство;
• Заказ НЗП - заказ, в разрезе которого ведется учет затрат на производство в регистре "Незавершенное производство (международный учет)";
• Количество - заполняется только для материальных затрат, отражается количество материала или комплектующей, который передан в производство;
• Сумма;
• Затраты встречного выпуска - признак, относится ли данная затрата к затратам встречного выпуска;
• Косвенные затраты - признак косвенных затрат, отнесенных на выпуск конкретной продукции.
Данный регистр играет важную роль в процессе расчета себестоимости, но непосредственно с данными счетов учета не сравнивается.
Вопрос 8-8. Что отражается в регистре "Выпуск продукции (международный учет)"?
Сведения о выпуске продукции с подробной аналитикой:• Подразделение - указывается подразделение организаций, к которым относится выпуск;
• Номенклатурная группа - указывается номенклатурная группа, к которой относится продукция;
• Продукция;
• Характеристика продукции;
• Серия продукции;
• Спецификация;
• Заказ - заказ покупателя;
• Документ выпуска;
• Качество;
• Количество;
• Стоимость;
• Код операции - специальный код операции выпуска;
• Подразделение-получатель - заполняется, если продукция передается не на склад, а в другое подразделение (например, полуфабрикат передается для дальнейшей переработки);
• Заказ-получатель - заполняется, если продукция передается не на склад, а в другое подразделение; аналитика по заказу покупателя, в соответствии с которым продукция будет подвергаться дальнейшей обработке;
• Статья затрат - получатель - заполняется, если продукция передается не на склад, а в другое подразделение для дальнейшей переработки;
• Номенклатурная группа получатель - заполняется, если продукция передается не на склад, а в другое подразделение для дальнейшей переработки;
• Склад-получатель - указывается, на какой склад принята выпущенная продукция;
• Счет Дт - счет учета, по дебету которого отражен выпуск продукции;
• Субконто 1 ... Субконто 3 - аналитика счета учета;
• Статья затрат по списанию/возврату из НЗП - указывается статья затрат, с которой производится списание затрат на выпуск продукции (либо на которую относятся затраты на выпуск - в случае возврата продукции на доработку);
• Счет учета НЗП - указывается счет учета производственных затрат, с которого производится списание затрат на выпуск продукции (либо на который относятся затраты на выпуск - в случае возврата продукции на доработку);
• Продукция - получатель - указывается продукция, для производства которой используется данная продукция;
• Характеристика продукции - получатель;
• Серия продукции - получатель.
Данный регистр играет важную роль в процессе расчета себестоимости, но непосредственно с данными счетов учета не сравнивается.
Вопрос 8-9. Как обычно "собираются" затраты на производство для целей международного учета в программе?
Большая часть затрат отражается по дебету соответствующих счетов при трансляции данных из российского бухгалтерского учета: это расходы на оплату труда (вместе с налогами, начисляемыми на оплату труда, и иными аналогичными отчислениями), стоимость различных услуг производственного назначения.Однако, все остальные затраты, ввиду возможной разницы в оценке соответствующих активов и по иным причинам, обычно не могут быть перенесены из российского учета, а именно:
• Затраты по амортизации производственных основных средств и нематериальных активов (отражаются документами "Амортизация ОС (международный)" и "Амортизация НМА (международный)" соответственно, подробнее см. выше главы "Учет основных средств" и "Учет нематериальных активов");
• Материальные затраты - стоимость основных и вспомогательных материалов и т.п.
(за исключением полуфабрикатов собственного производства, изготовленных в этом же месяце), переданных в производство - отражается документом "Списание МПЗ (международный)", подробности см. выше в главе "Учет запасов");
• Прочие затраты, по которым в бухгалтерию не поступили документы поставщиков -документами "Начисление расходов" (см. ниже);
• Затраты, представляющие собой стоимость услуг других подразделений, отражаются по мере расчета себестоимости продукции, Работ и услуг (документ "Расчет себестоимости выпуска" - подробности см. ниже).
Вопрос 8-10. Что представляет собой документ "начисление расходов"?
Данный документ позволяет отражать в учет расходы, которые фактически произведены, но документы поставщиков по ним не поступили, а также тут же сторнировать их отражение датой, которая назначается заранее (обычно - начало следующего месяца). Последнее необходимо во избежание двойного счета одних и тех же расходов (сначала -как начисленных, затем - отраженных на основании фактически поступивших документов).Пример
Начисление арендной платы за помещения заводоуправления, причитающейся к уплате по договору, в сумме 650 евро, и расходов электроэнергии, фактически произведенных производственным подразделением, в сумме 218,10 евро, с автоматическим сторнированием первым числом следующего месяца.
Начисление расходов будет отражено в документе следующим образом:
это общие расходы.
Вопрос 8-11. Как учитывается ограничение на включение накладных расходов в себестоимость продукции, в соответствии с МСФО 2?
Для этого в программе существует специальный регистр сведений - "Обычная величина накладных расходов на единицу продукции". Информация в него вносится при помощи документа "Изменение обычной величины накладных расходов (международный)" и хранится в следующем виде:• Номенклатурная группа;
• Подразделение;
• Сумма - предельная сумма накладных расходов, которые могут включаться в стоимость продукции.
Если сведений в этот регистр не внесено, то расчет себестоимости выполняется без учета ограничений на включение накладных (общепроизводственных) расходов, как и в российском бухгалтерском учете.
Вопрос 8-12. Как проводится расчет себестоимости продукции (работ, услуг) в международном учете?
Если сказать совсем кратко - при помощи документа "Расчет себестоимости выпуска" с установленным переключателем отражения для МСФО.Но если попытаться "в лоб" воспользоваться этим документом, то скорее всего, он при попытке проведения выдаст сообщения об ошибках или просто рассчитает себестоимость неверно.
Чтобы все получилось, необходимо, во-первых, выполнить все необходимые настройки, касающиеся расчет себестоимости, а во-вторых, иметь полные и непротиворечивые данные на счетах учета производственных затрат и в регистрах учета затрат и информацию о выпуске продукции (выполнении работ, оказании услуг). В принципе, все это, вообще говоря, не должно заботить именно специалиста по международному учету - к моменту, когда дело дойдет до трансляции данных из российского бухгалтерского учета, все необходимые настройки должны быть выполнены, а документы - внесены в базу и проведены (включая расчет себестоимости в российском учете). Но "на всякий случай" ниже мы приводим отдельные подробности.
Вопрос 8-13. Какие настройки параметров учета в программе влияют непосредственно на расчет себестоимости продукции (работ, услуг)?
Из общих настроек (меню "Сервис - Настройка учета - Настройка параметров учета") влияет только "Тип цен плановой себестоимости номенклатуры" - здесь указывается именно тип цен, значения же цен данного типа для каждой номенклатуры указываются отдельно.Важные параметры содержатся в настройке "Учетная политика", на закладке "Расчет себестоимости и учет затрат". Эти параметры влияют на все виды учета (управленческий, бухгалтерский, налоговый и международный).
в международном учете "тонкости" процедуры расчета себестоимости точно такие же, как и в российском бухгалтерском учете.
Кроме того, играют немаловажную роль и настройки справочников, а именно: о "Способы распределения затрат на выпуск";
о "Статьи затрат" - особенно важно заполнение реквизита "характер затрат"; о "Подразделения организаций" (важный реквизит "Вид подразделения").
Вопрос 8-14. Как используется сам документ "Расчет себестоимости выпуска"?
Данный документ запускается после того, как сделаны все предварительные настройки, внесены и выверены все затраты, отнесенные в дебет счетов учета производственных затрат (причем не только на счетах учета, но и в регистрах).| 12. Документ "Расчет себестоимости выпуска" с наиболее типичным порядком действий. |
В принципе, наиболее логичный в типовых ситуациях порядок действий подставляется в табличную часть документа автоматически - по кнопке "Заполнить" (именно этот порядок можно увидеть на рисунке). Однако, не исключены ситуации, когда порядок может быть и другим, поэтому каждую из строк можно двигать вверх или вниз по списку - нажатием на значок с изображением стрелки на панели управления.
При проведении данный документ выполняет расчет себестоимости продукции (работ, услуг). Во время проведения в специальном окне сообщений выводится информация о ходе расчета и о неполадках, если таковые имеют место.
Наиболее часто могут встретиться следующие сообщения, относящиеся к последнему типу:
о "Количество списываемое на выпуск продукции превышает остаток в НЗП" - это означает, что либо количество материалов, списанное на выпуск в документе "Отчет производства за смену" не совпадает с количеством, имеющимся в регистре учета затрат по незавершенному производству, либо не совпадает аналитика: подразделение, номенклатурная группа, счет учета и т.п.;
о "Сумма базы коэф. По материальным затратам равна 0, для: ..." - если выбран способ распределения "по материальным затратам", а материальных затрат как раз и не оказалось;
о "Не указан метод распределения для: ..." - действительно, следует проверить, указан ли метод распределения соответствующих затрат.
В результате проведения документа:
о Формируются записи в регистрах учета затрат на производство, относящиеся к списанию расходов на выпуск продукции (выполненные расботы, оказанные услуги);
о Формируются проводки по результатам расчета себестоимости продукции (включая полуфабрикаты собственного изготовления);
о Корректируются проводки по списанию готовой продукции и полуфабрикатов, в том числе в реализацию, а также движения по счетам учета товаров отгруженных (в части готовой продукции и полуфабрикатов собственного изготовления).