---

Разделы На главную История денег и экономики История экономических знаний Формы безналичных денег Международные финансы Экономические концепции Экономические теории Экономика в реальной жизни Экономический анализ и интеграция Макроэкономика Экономика и социальное общество Социальная экономика Социология Кризисная экономика Инфляция в экономике Экономика зарубежных стран Иностранные деньги Государственное регулирование Бюджетная система Политическая экономия Политология Законы денег Налогообложение Аудит Банкротство Теория рынка Конкуренция Международная торговля Товарная биржа Нефть и газ на бирже Логистика Банки - услуги и операции Банки в России Банковский кредит Недвижимость Ипотека в банке Инвестирование Стратегии инвестирования Инвестиционные фонды Ценные бумаги Акции Вексель Облигации Опционы Фьючерсы Биржевая торговля Биржа Forex Фондовый рынок Фондовый рынок России Волны Эллиотта Теория фракталов Торговая теория Ганна Фибоначчи на бирже Графический анализ на бирже Паттерны Биржевой анализ "Крестики-нолики" Японские свечи Технический анализ Математика на бирже Фундаментальный анализ Биржевая торговля Стратегии торговли Механические торговые системы Программирование МТС Управление торговым капиталом Управление портфелем Управление риском Страхование Профессия трейдер Практический трейдинг Технологии инфосистем Информационный рынок Безопасность информации Криптология и криптография Реклама PR - Public Relations Маркетинг Финансовая система Начало бизнеса Предпринимательство Малый бизнес Микроэкономика Торговля Ценообразование Работа в Интернете Сайты, софт, дизайн Управление качеством Управление предприятием Производство продукции Стратегический менеджмент Учебники по менеджменту Системы и организации Теория систем Планирование Статистика финансов Управление персоналом Трудовые отношения Бухгалтерия «1С:Бухгалтерия» Управленческий учет Делопроизводство и офис Автоматизация делопроизводства Рынок труда Карьера Менеджер Лидерство и бизнес карьера Лидерство и карьера Общение и переговоры Общение в бизнесе Бизнес переговоры Инновации в моделировании Экономическое моделирование Нейронные сети Нейролингвистика Логика нейросетей Программирование Пакет Excel Технологии программирования Языки программирования Практическая психология Психологические тренинги Психология в медицине Возрастная психология Ваши скрытые резервы Здоровье и долголетие Работа с эмоциями Пикап Управление временем Гипнотерапия Подсознание Трансовые техники Магия Здоровье советы Спорт для здоровья Йога Религии Эзотерика Мистицизм

---

Глава 13 Внутрихозяйственный комплексный анализ деятельности структурных подразделений

13.1. Общие методические подходы к организации контроля с использованием методов и процедур экономического анализа

Достижение целей внутрихозяйственного контроля и в первую очередь выявление резервов повышения эффективности деятельности предприятия и его структурных подразделений невозможно без использования широкого арсенала методов, приемов и процедур экономического анализа. Четкая организация внутрихозяйственного анализа позволяет углубить, детализировать отдельные стороны процесса формирования необходимой информации для принятия управленческих решений..

Так, например, в процессе регулярного исчисления соотношения фактических затрат на определенный объем производства продукции с установленными по нормативу создается в организации реальная информационная база для формирования действенной системы внутрихозяйственного контроля за издержками, которая призвана предупреждать руководство о надвигающейся опасности нерационального расходования ресурсов (средств). Возникающие при этом дисперсии (отклонения) следует тщательно анализировать, а также детализировать причины и факторы, оказавшие влияние на отклонение фактических значений от нормативных (стандартных) в расходовании ресурсов.

Проведение анализа на базе отклонений позволяет выявить не только причины и факторы полученных изменений, но и новые тенденции в современных процедурах ценообразования и калькулирования себестоимости продукции. При этом следует обратить внимание на разработку системы комплексного анализа и контроля для объективной оценки конечных результатов деятельности организации и ее подразделений, прежде всего таких значимых показателей, как объем выпуска продукции и операционная (производственная) прибыль. Иначе говоря, внутрихозяйственный анализ является способом, инструментом достижения конечных целей контроля за внутренними экономическими процессами деятельности организации, в том числе за процессом формирования ее производственно-финансовых результатов.

Прежде всего необходимо по каждому объекту внутрихозяйственного контроля (объем выпуска продукции, ее себестоимость, прибыли (убыток), рентабельность производства) раскрыть общие методические подходы к его проведению с помощью методов, приемов и процедур экономического анализа. Следует определить цели и задачи осуществления таких процедур, необходимую для этого информационную базу, субъекты (исполнителей), пользователей аналитической информации, периодичность проведения, методы и приемы, формы обобщения результатов анализа и содержание управленческих решений, принимаемых по итогам аналитического исследования.

Методические аспекты осуществления внутрихозяйственного анализа отражены в табл. 13.1.

Представленная в таблице информация позволяет проследить целевую направленность аналитических процедур внутрихозяйственного контроля производственных результатов деятельности экономического субъекта и оценки рентабельности его продукции, информационное обеспечение, характер и содержание управленческих решений, принимаемых на основе обобщения результатов анализа. Вместе с тем эти данные не позволяют ответить на вопрос, с помощью каких аналитических процедур можно достигнуть поставленной цели и получить необходимую информацию для обоснования оптимальных управленческих решений. Поэтому на следующем этапе следует раскрыть содержание внутрихозяйственного анализа по каждому объекту внутрихозяйственной деятельно-

Методические аспекты осуществления внутрихозяйственного анализа конечных результатов деятельности организации

Методические

аспекты

(составляющие) Анализ объема выпуска продукции Анализ себестоимости продукции Анализ прибыли и оценка рентабельности производства продукции 1 2 3 4 Цель анализа Разработка путей и обоснование управленческих решений по оптимизации объемов и структуры выпускаемой продукции Выявление внутрихозяйственных резервов снижения затрат на производство продукции; разработка путей и обоснование управленче

ских решений по оптимизации себестоимости отдельных изделий Определение внутрихозяйственных резервов роста прибыли и рентабельности производства отдельных видов продукции; обоснование

управленческих решений по оптимизации прибыли (предотвращению убытков) Задачи анализа Оценка динамики и выполнения плана по объему, структуре и качеству выпускаемой продукции; выявление оптимальности плановых заданий по выпуску продукции и оценка использования производственных мощностей; анализ факторов и причин, вызвавших отклонения в выполнении плана и снижении темпов роста объема выпущенной продукции; оценка влияния потерь, связанных с невыполнением производственной программы, на прибыль и рентабельность Оценка структуры затрат на производство продукции; выявление факторов и причин отклонений от планируемых или сметных значений по затратам; оценка динамики себестоимости выпущенной

продукции и отдельных ее видов; анализ влияния себестоимости на прибыль и рентабельность продукции Оценка динамики и выполнения плана по прибыли; выявление и измерение действия различных факторов на производственную прибыль; оценка уровня рентабельности производства продукции и отдельных ее видов; выявление влияния различных факторов на изменение рентабельности продукции 1

Информационная база анализа: плановая и нормативная информация

бухгалтерская

информация

статистическая

информация

прочая информация

Субъекты (исполнители)

2

Планы-графики; производственно-технические отчеты, включающие информацию о планируемом объеме выпуска конкретных изделий; бизнес-планы; расчеты ПЭО Ведомости выпуска готовой продукции; сдаточные накладные о передаче готовой продукции из производства на склад; журналы-ордера № 10, 10/1; ведомость № 16 и др. Ф. № 1-П «Сведения о производстве промышленной продукции»

Техническая документация; данные лабораторного контроля физико-химических показателей; данные ОТК; аналитические расчеты ПЭО и др. Экономисты цехов, работники производственного отдела, маркетинговой службы, ОМТС, ПЭО, финансовой и управленческой бухгалтерии, службы внутреннего контроля (аудита)_ Плановые калькуляции; сметы затрат; бизнес-планы; нормы и нормативы по затратам на производство

Отчетные калькуляции; журналы-ордера № 10, 10/1; ведомости выпуска готовой продукции; ведомости № 12, 15, 16; аналитические данные по счетам 20, 23,25,26, 28, 37,40 и др.

Ф. № 5-з «Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг)»

Аналитические расчеты ПЭО, производственно-технические отчеты и др.

Работники ПЭО, финансового отдела, финансовой и управленческой бухгалтерии, службы внутреннего контроля (аудита), экономисты цехов Продолжение табл. 13.1 4

Плановые калькуляции;

бизнес-планы; расчеты ПЭО

Отчетные калькуляции; журналы-ордера № 10, 10/1; ведомости выпуска готовой продукции; ведомости № 12, 15, 16 и др.

Ф. № 1-П «Сведения о производстве промышленной продукции», ф. № 5-з «Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг)» Аналитические расчеты ПЭО

Специалисты контрольно-ревизионной комиссии, работники ПЭО, финансового отдела, финансовой и управленческой бухгалтерии, службы внутреннего контроля (аудита) Продолжение табл. 13.1 4

Периодичность

осуществления

Пользователи

аналитической

информации

Методы и приемы экономического анализа

По мере необходимости на нерегулярной основе и прежде всего в те периоды, когда наблюдается спад производства, снижение качества выпускаемой продукции

Руководители производственного отдела, отдела сбыта (маркетинговой службы), коммерческий, финансовый директор

Расчет прироста продукции и выявление влияния факторов на изменение ее объема; оценка динамики структуры выпускаемых изделий; выявление вклада подразделений в общий объем выпускаемой на предприятии продукции; оценка ритмичности, качества продукции, использования производственной мощности и др. По мере необходимости на нерегулярной основе и прежде всего в те периоды, когда наблюдается рост затрат, увеличение потерь от брака и других непроизводительных расходов

Руководители ПЭО, финансового отдела, финансовой и управленческой бухгалтерии

Детализация по статьям и элементам затрат, по видам продукции, центрам ответственности и др.; сравнение фактических затрат с затратами, заложенными в сметах, плановых калькуляциях, с затратами других предприятий на аналогичную продукцию; коэффициентный анализ; методы факторного анализа и др._ По мере необходимости на нерегулярной основе и прежде всего в те периоды, когда наблюдается снижение производственной прибыли и рентабельности продукции, возникновение убытков от производства продукции

Руководитель предприятия, совет директоров, директора филиалов и дочерних компаний, начальники цехов, финансовый директор, акционеры предприятия

Расчет прибыли и рентабельности изделий, производственной прибыли и маржинального дохода структурных подразделений и предприятия в целом; методы выявления влияния количественных и качественных факторов на изменение прибыли и рентабельности продукции; подсчет совокупных резервов их роста и др._ 1 2 3 4 Формы обобще- Отчеты о проведенном ана- Отчеты о проведенном ана- Отчеты о проведенном ана- ния результатов лизе; аналитические запис- лизе; своды внутрихозяйст- лизе; своды внутрихозяйст- анализа ки о выполнении планов

производства продукции венных резервов снижения себестоимости выпущенной продукции в целом и отдельных изделий в табличной форме; аналитические записки об изменении себестоимости продукции и причинах, вызвавших такие

изменения венных резервов увеличения производственной прибыли и рентабельности продукции в табличной форме; аналитические записки об изменении прибыли и рентабельности, факторах и причинах, вызвавших эти изменения Обоснование Разработка вариантов управ- Разработка вариантов управ- Разработка вариантов управ- управленческих ленческих решений по уве- ленческих решений по сни- ленских решений по оптими- решений личению выпуска более рентабельных видов продукции и сокращению производства изделий с высоким уровнем затрат, низким спросом на рынке товаров, устранению причин сбоев в производстве, возникновения недоброкачественной продукции;

выбор оптимального варианта и разработка предложений по его реализации жен ию себестоимости отдельных изделий, сокращению непроизводительных расходов, устранению причин возникновения перерасходов по отдельным видам и статьям затрат, центрам ответственности; выбор оптимального варианта и разработка предложений по его реализации зации производственной прибыли, мобилизации выявленных внутрихозяйственных резервов увеличения прибыли и рентабельности продукции; выбор оптимального варианта и разработка предложений по его реализации сти (объему выпуска продукции, затратам на ее производство, прибыли и рентабельности производства), а также определить методы и примеры анализа, использование которых позволит достигнуть поставленных целей.

13.2. Анализ объема выпуска продукции

К важнейшим показателям, характеризующим результаты производственной деятельности предприятия и его структурных подразделений, следует отнести объем выпущенной (произведенной) продукции. Согласно Временным указаниям по отражению в формах государственного статистического наблюдения показателей промышленной продукции, утвержденным постановлением Госкомстата РФ по согласованию с Минэкономики РФ и Минфином РФ от 31 декабря 1996 г. № 153, объем выпущенной (произведенной) продукции включает стоимость:

• готовых изделий (продуктов), выработанных за отчетный период всеми подразделениями юридического лица, предназначенных для реализации на сторону, передачи своему капитальному строительству и своим непромышленным подразделениям, зачисления в состав основных фондов, а также выдачи своим работникам в счет оплаты труда;

• работ (услуг) промышленного характера, выполненных по заказам со стороны, для своего капитального строительства и своих непромышленных подразделений, а также работ по модернизации и реконструкции собственного производства;

• работ по изготовлению продукции (изделий) с длительным производственным циклом, производство которых в отчетном периоде не завершено;

• полуфабрикатов своей выработки, отпущенных за отчетный период на сторону, своему капитальному строительству и своим непромышленным подразделениям.

На предприятии, выбранном в качестве объекта исследования, показатель объема выпущенной продукции включает количество и стоимость готовых изделий — медикаментов в ампулах и готовых лекарственных средств, выработанных подразделениями основного производства — ампульным и лейкопластырным цехами, имеющими замкнутый производственный цикл.

Важнейшим направлением внутрихозяйственного анализа деятельности предприятия является контроль за выполнением производственной программы выпуска продукции в натуральном и стоимостном выражении. Поэтому мы предлагаем прежде всего уделить внимание следующим аналитическим процедурам: исследованию и оценке выполнения плана по производству продукции, а также его динамики в целом по предприятию и его подразделениям — цехам основного производства. При этом важно оценить изменения фактического выпуска продукции за отчетный период по сравнению с запланированным, а также с фактическим объемом за предыдущий период не только в действующих, но и в сопоставимых (средних) ценах, что позволяет установить влияние ценового фактора на этот показатель (табл. 13.2).

Аналитические данные табл. 13.2 свидетельствуют о том, что в отчетном году объем выпущенной продукции по сравнению с предыдущим годом возрос на 25 564 тыс. руб. или на 21,3%. Такое существенное увеличение вызвано, прежде всего, ростом цен. Это подтверждается тем фактом, что при пересчете того же объема продукции в сопоставимые (средние) цены уровень динамики оценивается уже в 15,5%. Более высокий рост цен наблюдается по продукции, выпускаемой лейкопластырным цехом (в действующих ценах прирост объема составляет 26,3%, а в сопоставимых — только 5,7%).

В отличие от положительной оценки динамики производства по иному обстоит дело с выполнением производственной программы выпуска продукции. Мы видим, что по сравнению с намеченным планом предприятие недополучило продукции на 17 888 тыс. руб., причем это связано с невыполнением плана в лейкопластырном цехе. Вместе с тем и ампульный цех обеспечил выполнение плана в основном за счет увеличения цен на свою продукцию (при пересчете в сопоставимые цены названный показатель составляет уже 99,6%, а не 100,8% в действующих ценах). Поэтому в ходе внутрихозяйственного анализа необходимо определить причины выявленной ситуации на основе углубленного анализа объема выпуска продукции. Для этого следует раскрыть и оценить выполнение плана и динамику по отдельным цехах основного производства и группам выпускаемой ими продукции (табл. 13.3).

Из данных табл. 13.3 видно, что по отдельным группам продукции, выпускаемой в ампульном цехе, при среднем по этому подразделению проценте выполнения плана, равном 100,8%, наблюдается недовыполнение плана по медикаментам в 1,0 мл (96%) и особенно в ампулах по 2,0 мл (77%). Вместе с тем наметилась положительная динамика по сравнению с прошлым годом по всем группам выпускаемой в цехе продукции. В связи с тем, что ранее было выявлено невыполнение плана по второму

Выполнение плана и динамика производства продукции, тыс. руб. Преды

дущий

год Отчетный год Отклонение (+, —) % Темп

роста,

% Показатель ПО

плану факта -чески ОТ

плана от предыдущего

года выпол

нения

плана Объем выпущенной продукции в действующих ценах — всего 120 072 163 524 145 636 -178 88 +25 564 89,1 121,3 В том числе: по ампульному цеху 59 165 68 211 68 751 +540 +9568 100,8 116,2 по лейкопластырному цеху 60 907 95 313 76 885 -18 428 + 15 978 80,7 126,3 Объем выпущенной продукции в сопоставимых

ценах — всего 116 564 147 581 134 628 -12 953 + 18 064 91,2 115,5 В том числе: по ампульному цеху 50 024 64 568 64 308 -260 + 14 284 99,6 128,6 по лейкопластырному цеху 66 540 63 013 70 320 -12 693 +3780 84,7 105,7 Выполнение плана и динамика производства продукции в действующих ценах по цехам основного производства, тыс. руб.

Преды

дущий

год Отчетный год Отклонение (+, —) % Темп

роста,

% Показатель ПО

плану факти

чески ОТ

плана от предыдущего года выпол

нения

плана А 1 2 . 3 4 5 6 7 I Ампульный цех

Медикаменты в ампулах по 1,0 мл 10 018 13 331 12 799 -532 +2781 96,0 127,8 Медикаменты в ампулах по 2,0 мл 5443 9246 7122 -2124 + 1679 77,0 130,8 Медикаменты в ампулах по 5,0 мл 19 725 19 638 20 115 +477 +390 102,4 102,0 Медикаменты в ампулах по 10,0 мл 23 978 25 996 28 715 +2719 +4737 110,5 119,8 Итого продукции ампульного цеха 59 165 68 211 68 751 +540 +9586 100,8 116,2 II Лейкопластырный цех

Готовые лекарственные средства в упаковках — всего 60 901 94 159 76 291 -17 868 +15 390 81,0 125,7 В том числе:

лейкопластыри в катушках 37 738 28 809 29 732 +923 +8006 103,2 78,8 бактерицидные лейкопластыри 15 982 16 646 20 135 +3489 +4153 121,1 126,0 мозольные лейкопластыри 1707 5541 3265 -2276 + 1558 58,9 191,3 перцовые лейкопластыри 2932 36 291 17 147 -19 144 + 14 215 47,2 5,8 раза мазевая повязка 2542 6872 6012 -860 +3470 87,5 2,4 раза Готовые лекарственные средства во флаконах 6 1154 594 -560 +588 51,5 99 раз Итого продукщш лейкопластырного цеха 60 907 95 313 76 885 -18 428 +15 978 80,7 126,2 Всего продукции 120 072 163 524 145 636 -17 888 +25 564 89,1 121,3 производственному подразделению предприятия, особое значение при проведении внутрихозяйственного анализа приобретает представленная в табл. 13.3 информация о динамике и выполнении задания по лейкопластырному цеху. Так, мы видим, что невыполнение плана в целом по этому цеху было вызвано существенным сбоем в нем по таким видам продукции, как мозольные и перцовые лейкопластыри, мазевые повязки, готовые лекарственные средства в упаковках, а также в целом по группе готовых, лекарственных средств во флаконах. В дальнейшем необходимо установить причины сложившейся ситуации, факторы возникновения узких мест в производстве продукции.

В условиях инфляции, вызывающей существенный рост цен на продукцию, объем выпуска, выраженный в стоимостных измерителях, хотя и позволяет объединить информацию цехов в общий для предприятия показатель объема произведенной продукции, может исказить реальную картину в оценке производственной деятельности. Поэтому важное значение при проведении внутрихозяйственного анализа приобретают процедуры оценки динамики и выполнения плана по производству продукции в натуральном выражении (для избранного объекта исследования такими измерителями выступают условно-натуральные единицы — тысяча ампул (тыс. амп.) для медикаментов в ампулах, тысяча упаковок (тыс. уп.) — для готовых лекарственных средств в упаковках и тысяча флаконов (тыс. фл.) — во флаконах) (табл. 13.4).

Сравнивая информацию табл. 13.4 с данными табл. 13.3, мы видим, что ценовой фактор не стал решающим при оценке динамики выпуска продукции. В отдельных случаях (медикаменты в ампулах по 2,0 и по 10,0 мл, бактерицидные лейкопластыри, готовые лекарственные средства во флаконах) по показателям в натуральных единицах измерения наблюдаются даже более высокие темпы роста, чем по этим же показателям в стоимостной оценке. Объясняется это тем, что на российском рынке появились более дешевые импортные аналоги, что заставило предприятие даже несколько снизить цены на собственную продукцию и обеспечивать достижение запланированного объема оборота за счет наращивания производственных мощностей и увеличения количества выпускаемых изделий.

То же можно сказать и об уровне выполнения плана по производству продукции. В среднем план в ампульном цехе выполнен на 100,9%, а в лейкопластырном — только на 94,5% по готовым лекарственным средствам в упаковках и на 51,3% — во флаконах. Примечательно, что такие значения несколько выше,

Выполнение плана и динамика производства продукции в натуральном выражении по цехам основного производства Преды

дущий

год Отчетный год Отклонение (+, —) % Темп

роста,

% Показатель ПО

плану факти

чески ОТ

плана от предыдущего года выпол

нения

плана А 1 2 3 4 5 6 7 I Ампульный цех

Медикаменты в ампулах по 1,0 мл, тыс. амп. 63 639 65 550 63 513 -2037 -126 96,9 99,8 Медикаменты в ампулах по 2,0 мл, тыс. амп. 15 917 30 590 24 464 -6126 +8547 80,0 153,7 Медикаменты в ампулах по 5,0 мл, тыс. амп. 79 834 73 200 77 621 +4421 -2203 106,1 97,2 Медикаменты в ампулах по 10,0 мл, тыс. амп. 38 712 53 054 58 882 +5828 +20 170 111,0 152,1 Итого медикаментов в ампулах, тыс. амп. 198 102 222 394 224 480 +2086 +26 378 100,9 113,3 II Лейкопластырный цех

Готовые лекарственные средства в упаковках — всего, тыс. уп. 134 571 188 868 178 474 -10 394 +43 903 94,5 132,6 В том числе:

лейкопластыри в катушках 16 845 14 008 16 271 +2263 -574 116,2 96,6 бактерицидные лейкопластыри 88 244 114 600 134 722 +20 122 +46 478 117,6 152,7 Мозольные лейкопластыри 15 317 17 050 8676 -8374 -6641 50,9 56,6 перцовые лейкопластыри 13 090 42 100 17 195 -24 905 +4105 40,8 131,4 мазевая повязка 1075 1110 1610 +500 +535 145,0 149,8 Готовые лекарственные средства во флаконах, тыс. фл. 5 837 430 -407 +425 51,3 86 раз чем уровень динамики, рассчитанный по стоимостным показателям. Это также вызвано тем, что в плане заложены более высокие цены, чем фактически сложившиеся в результате проведенных маркетинговых исследований. Поэтому при осуществлении внутрихозяйственного контроля необходимо сосредоточить внимание на обоснованности плановых заданий по выпуску продукции в натуральных единицах измерения, а также ценах, используемых при планировании.

Поиск причин возникновения выявленных с помощью аналитических процедур отклонений от плана по выпуску продукции в цехах основного производства заставляет усилить внимание в ходе контроля прежде всего к тем позициям номенклатуры производимых изделий, по которым наблюдается невыполнение заданий (например, в ампульном цехе — это медикаменты в ампулах по 1,0 и 2,0 мл, а в лейкопластырном — мозольные и перцовые лейкопластыри). Решить эту задачу позволяет проведение анализа выполнения плана по ассортименту выпускаемой продукции. В связи с тем, что предприятие производит обширный ассортимент изделий, мы ограничимся исследованием выполнения плана только по ассортименту медикаментов в ампулах по 1,0 и 2,0 мл (табл. 13.5). При этом воспользуемся методикой, позволяющей провести такую оценку по методу наименьшего процента (гр. 3 табл. 13.5) либо среднего процента, рассчитываемого по формуле

Nac

К_ас= — ХІ00, ас _N >

^пл

где К_ас — процент выполнения по ассортименту, %;

N_ac ^— сумма фактически выпущенных изделий каждого вида (наименования), но не более их планового выпуска, тыс. руб. (итого по гр. 4 табл. 13.5);

Nju, — плановый выпуск продукции, тыс. руб. (итого по гр. 1 табл. 13.5).

На основании данных табл. 13.5 процент выполнения плана по ассортименту медикаментов, выпускаемых в ампулах по 1,0 мл, составляет 71,4% (по методу наименьшего процента) и 92,6% (60 686 : 65 550 х 100) — по среднему проценту, медикаментов в ампулах по 2,0 мл — соответственно 41,7 и 77,2% (23 625 : 30 590 х 100). Сложившаяся ситуация вызвана главным образом проблемами в обеспечении производства сырьем и материалами. В условиях разрыва хозяйственных связей, остановки многих российских химических предприятий — поставщиков сырья для производства химико-фармацевтической продукции выпускающие ее предприятия вынуждены менять свою производственную программу во избежание остановки собственного производства. Этим объясняются возникающие существенные отклонения в выполнении плана.

Выполнение плана по ассортименту медикаментов в ампулах по 1,0 и 2,0 мл, тыс. шт.

Таблица 13.5 Наименование Выпуск

продукции Выполне

ние Засчитывается

в выполнение продукции по

плану факти

чески плана,

% плана по

ассортименту А 1 2 3 4 Анальгин 50% 11 600 8282 71,4 8282 Атропин 0,1% 8700 8365 96,1 8365 Витамин В-12 500 мкг 5900 4689 79,5 4689 Дибазол 1% 8350 9557 114,5 8350 Димедрол 1% 9400 9625 102,4 9400 Никотиновая к-та 1% 19 000 19 541 102,8 19 000 Плапифилина гД 0,2% 2600 3454 132,8 2600 Итого медикаментов в ампулах по 1,0 мл 65 550 63 513 96,9 60 686 Анальгин 50% 2600 1914 73,6 1914 Гентамицин 4% 1500 1086 72,4 1086 Лидокаина г/х 2% 7900 6665 84,4 6665 Новокаин 2% 1600 — — — Папаверина г/ х 2% 11 790 12 629 107,1 11 790 Этамзилат 12,5% 5200 2170 41,7 2170 Итого медикаментов в ампулах по 2,0 мл 30 590 24 464 80,0 23 625 В ходе внутрихозяйственного анализа необходимо обратить внимание не только на те виды продукции, по которым обнаружено невыполнение плана, но также на те позиции, по которым наблюдалось его перевыполнение. При этом важно выяснить, находит ли данная продукция спрос в тех количествах, в каких она выпущена. Это обстоятельство приобретает большое значение для изделий химико-фармацевтических предприятий, имеющих ограниченный срок хранения, и, таким образом, обусловливает взаимосвязь контроля за выполнением производственной программы по объему выпуска продукции с другим его направлением — контролем за условиями хранения запасов готовых изделий на складах предприятия. По аналогичной методике проводится оценка выполнения плана по ассортименту продукции других групп изделий, в целом по цеху, а в конечном итоге — и по предприятию в целом.

Существенным недостатком в организации планирования на предприятии является отсутствие разработок плановых заданий за более короткие, чем месяц, промежутки времени (декады), что делает практически невозможным проведение анализа ритмичности производства по декадам. Вместе с тем предлагается проводить исследование ритмичности выпуска продукции на предприятиях серийного и массового типа производства по месяцам, используя прием сравнения фактического выпуска с запланированным. Воспользуемся этим предложением и проведем оценку ритмичности производства на примере выпуска медикаментов в ампулах (табл. 13.6).

Таблица 13.6

Оценка ритмичности производства медикаментов . в ампулах, тыс. шт. Месяц По

плану Факти

чески %

выполнения плана Засчитано

в счет

ритмичности А 1 2 3 4 Январь 13 600,0 18 561,2 136,5 13 600,0 Февраль 18 200,0 17 935,0 98,5 17 935,0 Март 21 594,0 20 305,8 94,0 20 305,8 Апрель 20 600,0 22 456,1 109,0 20 600,0 Май 19 500,0 18 033,1 92,5 18 033,1 Июнь 19 950,0 15 495,3 77,7 15 495,3 Июль 15 700,0 15 975,1 101,8 15 700,0 Август 18 750,0 20 683,8 110,3 18 750,0 Сентябрь 17 000,0 17 318,7 101,9 17 000,0 Октябрь 19 100,0 17 754,5 93,0 17 754,5 Ноябрь 18 700,0 18 523,7 99,1 18 523,7 Декабрь 19 700,0 21 437,7 108,8 19 700,0 Итого за год 222 394,0 224 480,0 100,9 213 397,4 Данные табл. 13.6 свидетельствуют о неравномерном распределении годового выпуска медикаментов по месяцам в силу объективных причин. В частности, самый низкий объем производства был запланирован в январе, что связано главным образом с тем, что в феврале было введено в эксплуатацию закупленное импортное оборудование, имеющее более высокую производительность, чем используемое ранее, и позволившее существенно расширить имеющиеся производственные мощности. Кроме того, незначительный объем выпуска медикаментов был запланирован в июле, что объясняется намеченным на тот период проведением капитального ремонта оборудования. Вместе с тем мы видим существенные колебания в выполнении плана по производству данного вида продукции, что, несомненно, сказалось на величине коэффициента ритмичности, рассчитываемого как отношение фактического (но не выше планового задания) выпуска продукции (итого по гр. 4 табл. 13.6) к плановому выпуску (итого по гр. 1 табл. 13.6). Его значение составило 0,96 (213 397,4 : 222 394,0).

Таким образом, предприятие работало неритмично, что связано с внешними и внутренними причинами. К первым относится несвоевременная поставка сырья и материалов поставщиками, другие нарушения поставщиками договорных условий (например, низкое качество поставляемых материалов). Поэтому для устранения причин, вызвавших простои в деятельности предприятия, необходимо осуществлять контроль, в первую очередь со стороны отдела материально-технического снабжения, за соблюдением сроков и условий поставки сырья и материалов.

Однако в ходе внутрихозяйственного анализа особое значение приобретает выявление причин низкой ритмичности, связанных с неэффективной организацией и подготовкой производства, недостатками оперативного планирования, неумелым управлением, отсутствием гибкой хозяйственной политики.

Еще одним важным участком внутрихозяйственного анализа является исследование с помощью аналитических процедур напряженности плановых заданий по выпуску продукции и использованию производственных мощностей. Такой контроль важно осуществлять не только по предприятию в целом, но и по отдельным цехам, видам производства за год и каждый месяц работы (табл. 13.7).

Данные табл. 13.7 позволяют отметить неравномерные напряженность плановых заданий (гр. 6) и использование производственной мощности (гр. 7). Мы видим, что в июне она была загружена только на 72,9%, а в апреле — на 114,8%. Такая несосты-

пай а о о > К К ? > s е га і

і I ё 1 ³ Св

1

с\ і

& 1

С\ О

DC

3 Ы

-3

о Сг- S

а

Сг- Sc t3

S та

н о

ш

та

р X

1 2 I І 8 І з та

Сг- Сг- тэ

Сг- ¦§*

Сг- Сг- 5

Сг- Сг- > О

М

X i f S N-l NJ

Ю 2 м

2 2 sa s© 40 40 40 40 40 40 40 40 40 40 40 40 44 2 Е а п *о о о 4Л 4Л 4Л 4Л 4Л 4/1 4/1 4/1 4/1 4/1 <л ОО и— 1 § s а § 00 4/1 04 04 04 04 04 04 04 04 04 04 04 40 00 00 О О О О О О О О О о О 00 » Q а “

Сг- і b> О о о о о о о о о о о о О N-l NJ

Ю ю Ь4 00 NJ 40 00 40 ^4 00 4/1 40 40 о 00 44 1 а in 44 ^4 ^4 О "4 "¦4 40 4/1 04 4/1 ю 04 Ю U) 40 О О О о сл О 4/1 О о 40 о О а ° Ы -U О о о о О о О О о -Р о о 00 о о о о о О о о о о О о о N-l NJ

NJ ю ю ю ю Л ?

О» Р 00 -P 00 "¦4 ^4 о 4/1 4/1 00 ю о ^4 00 -4 -U -Р 4Л -*4 44 04 40 -Р о -U 44 40 4/1 44 Q з о 00 44 ю сл 00 ^4 40 44 4/1 О 44 04 o\ о '—) 44 -Р 00 44 4/1 4/1 44 04 4/1 4/1 н- vj о ^4 "¦4 4Л ^4 00 44 — 00 О Ь4 + + 1 1 + 1 + _w о

а DC н + ю і + + -Р ^-к -Р ц s Я N-l о ^4 44 44 40 Ю -Р -Р 00 Ю ю 40 р п» ? vj 00 44 ^4 -U 44 ^4 сл 04 ІЛ 00 04 04 Ы 04 '—) 04 4Л 00 44 4/1 -Р 04 04 00 4/1 н- 5 2 а 'O о ^4 44 04 ^4 00 ^4 40 Ь4 О Ь4 ^{w н} о

і W N-l о о О 40 40 О |—к О ^4 40 о 40 40 44 S ас а

Р X Р о о 00 40 44 О ^-к ^4 Ю 40 -Р 00 04 4/1 'О 40 00 О 40 44 00 ^4 4/1 о О 4/1 4/1 а S й

р и 0

1 ІЯ S ^ ^ мао •3 111 # н— 04 к> е * я *?* s© 40 о 40 40 00 40 00 О 40 о Н-• 40 40 Г: dc о 5 s ** s 2 * c v| ^4 о 4Л ^4 04 4/1 о ю 40 t-Л О (.4 ^4 N-l Vj 04 04 40 40 44 "о Vj *44 О 40 ;иент

Н0СТИ

ЭГО

я,

rp- 1) « S ^ м ас о а Q 3 _г g ^ д, s© 40 о 40 40 00 О 00 ^4 40 о 40 44 -4 -1 1 gf 00 ОО 40 -Р О ОО t-Л ^-к Ю Ю -U 44 • 44 * ‘ х о S е о О "os Vj ОО "Іл Vj "*>4 40 00 00 Vj 04 •з § з 1 *

рй ? § 3 Выполнение плана по производству медикаментов в ампулах и использование производственной мощности в течение года, тыс. шт.

кованность с имеющимися представлениями о том, что максимальная величина коэффициента использования производственной мощности (отношение фактического объема выпущенной продукции к производственной мощности) равна 100%, объясняется некоторыми особенностями производства медикаментов. Дело в том, что в соответствии с применяемой технологией производственный цикл составляет на отечественном оборудовании около 14 дней — с момента загрузки сырья до сдачи готовой продукции на склад, включая подготовку лекарственного состава, изготовление ампул, их наполнение, прохождение контрольных испытаний. В результате часть продукции, по которой окончание месяца наступило до завершения производственного цикла, будет включена в состав готовой продукции следующего месяца. Этим и объясняется, что в отдельные месяцы производственная мощность загружена более чем на 100%, и наоборот.

В настоящее время у предприятия появилась возможность, используя импортное оборудование, сократить производственный цикл, а отсюда — устранить создавшуюся напряженность в работе до семи дней. Вместе с тем следует обратить внимание на то, что в среднем за год производственная мощность была использована на 98%.

Таким образом, проведение внутрихозяйственного анализа по оценке использования производственных мощностей позволило установить имеющиеся у предприятия потенциальные возможности по увеличению объемов производства и прибыли. Аналогичным образом необходимо провести анализ использования производственных мощностей и напряженности плановых заданий по производству других видов продукции — готовых лекарственных средств, выпускаемых лейкопластырным цехом, а также составить обобщенную оценку по предприятию в целом.

Результаты проведенного анализа позволяют утверждать, что у предприятия имеются потенциальные возможности в наращивании объемов производства медикаментов и готовых лекарственных средств (ГЛС), пользующихся спросом у потребителей (тем более, что по их производству предприятие до недавнего времени оставалось монополистом, да и сейчас занимает заметное место на рынке химико-фармацевтической продукции России). Возникшие в ходе производства сбои, потери из-за неритмичности производства, образования брака, неэффективного использования производственных мощностей цехов существенно повлияли на величину производственной прибыли, поскольку возрастали непроизводительные расходы, связанные с оплатой простоев и сверхурочных часов работы, исправлением брака, содержанием простаивающего оборудования и др. Следовательно, величину резервов увеличения прибыли можно определить путем подсчета названных непроизводительных расходов либо опосредованно — умножением суммы недополученной продукции на ее плановую рентабельность. Такие расчеты следует проводить не только по общему показателю объема выпущенной продукции, но и по каждому виду продукции, что позволит выявить резервы увеличения прибыли по отдельным изделиям и производственным цехам.

13.3. Анализ затрат на производство продукции

В оценке результатов внутрихозяйственной деятельности важная роль отводится методам и процедурам анализа затрат на производство продукции. С их помощью рассчитываются отклонения фактических значений затрат от сметных (плановых), выявляются факторы и причины возникновения перерасходов по отдельным статьям затрат, непроизводительных расходов и потерь, устанавливается их влияние на изменение прибыли и рентабельности продукции, разрабатываются управленческие решения по снижению себестоимости продукции и предложения по их реализации в хозяйственной деятельности предприятия.

Существенным моментом управления деятельностью предприятия является контроль за соблюдением сметных (плановых) значений затрат на производство продукции. В процессе контроля необходимо проанализировать структуру затрат и выявить их отклонения от сметных значений по экономическим элементам. При этом проверяется соблюдение смет, плановых калькуляций по видам расходов, характеризующим их экономическое содержание. Использование аналитических процедур в контроле за изменениями затрат по экономическим элементам помогает определить основные направления поиска резервов снижения себестоимости продукции, выявить возникающие в процессе производства отклонения фактических расходов от нормативных (плановых) (табл. 13.8).

Данные табл. 13.8 показывают, что у предприятия возникла значительная экономия по материальным затратам на 4060 тыс. руб., в том числе за счет уменьшения расходов сырья и материалов, энергии, а также расходов по работам и услугам производственного характера, выполненным сторонними организациями. Кроме того, выявлено снижение расходов, связанных с амортизацией основных фондов, на 108 тыс. руб. и прочих за-

Структура затрат по экономическим элементам

Таблица 13.8 Показатель По смете Фактически Отклонение от сметы (+,-) сумма, тыс. руб. уд. вес,

% сумма, тыс. руб. УД. вес,

% сумма, тыс. руб. УД. вес,

% А 1 2 3 4 , 5 6 Материальные затраты — всего 60 265 71,40 56 205 65,64 -4060 -5,76 В том числе:

сырье и материалы 53 260 63,10 44 863 52,39 -8397 -10,71 работы и услуги производственного характера, выполненные сторонними организациями 1359 1,61 1306 1,53 -53 -0,08 топливо 1536 1,82 4831 5,64 +3295 +3,82 энергия 2794 3,31 2092 2,44 -702 -0,87 вода 1316 1,56 3113 3,64 + 1797 +2,08 Затраты на оплату труда 9284 11,00 14 281 16,68 +4997 +5,68 Отчисления на социальные нужды 3098 3,67 4865 5,68 + 1767 +2,01 Амортизация основных фондов 515 0,61 407 0,47 -108 -0,14 Прочие затраты — всего 11 243 13,32 9873 11,53 -1370 -2,29 В том числе:

износ по нематериальным

активам А 1 2 арендная плата 3376 4,00 проценты по кредитам банков _ _ представительские расходы — — суточные и подъемные 338 0,40 налоги, включаемые в се- бестоимость продукции (работ, услуг) 4009 4,75 отчисления в ремонтный фонд 684 0,81 оплата услуг сторонних организаций 2836 3,36 Из них: . СВЯЗИ 945 1,12 рекламных агентств и аудиторских организаций 270 0,32 образования 135 0,16 вневедомственной охраны 93 0,11 по ремонтно-профилактическим работам 380 0,45 транспортные услуги 608 0,72 другие услуги 405 0,48 Итого затрат на производство 84 405 100,0 3 4 5 6 2847 3,32 -529 -0,68 316 0,37 -22 -0,03 3619 4,23 -390 -0,52 580 0,68 -104 -0,13 2511 2,93 -325 -0,43 671 0,78 -274 -0,34 236 0,28 -34 -0,04 49 0,06 -86 -0,10 63 0,07 -30 -0,04 465 0,54 +85 +0,09 394 0,46 -214 -0,26 633 0,74 +228 +0,26 85 631 100,0 +1226 — трат — на 1370 тыс. руб., в том числе за счет экономии по: арендной плате; отчислениям в ремонтный фонд; оплате услуг сторонних организаций; снижению налогов, включаемых в себестоимость продукции.

Вместе с тем можно отметить существенный перерасход по затратам на оплату труда (4997 тыс. руб.) и отчислениям на социальные нужды (на 1767 тыс. руб.), а также по топливу и воде (соответственно на 3295 тыс. руб. и 1797 тыс. руб.) в составе элемента «Материальные затраты». При этом следует учесть, что представленные в табл. 13.8 сметные значения затрат пересчитаны на фактический объем выпущенной продукции. Данное обстоятельство позволяет нам уже на первом этапе анализа судить о том, что выявленные экономия и перерасход по отдельным видам затрат получены вследствие возникновения отклонений от установленных в смете норм, тарифов, расценок. Поэтому в ходе анализа необходимо проверить обоснованность разрабатываемых норм расхода материальных ресурсов, выявить причины возникновения непроизводительных затрат по оплате труда, установить факторы, вызвавшие перерасход по топливу и воде.

Отмеченные отклонения фактических затрат от их плановых значений повлияли на изменение их структуры. В частности, уменьшилась доля материальных и прочих затрат в себестоимости продукции. Удельный вес амортизации основных фондов снизился незначительно и составил в фактической величине затрат лишь 0,47%. Это обусловлено тем, что 95% используемых основных средств являются арендованными и износ по ним на предприятии не начисляется. Этим объясняется и достаточно большой удельный вес арендной платы в себестоимости продукции. Вместе с тем снижение ее суммы на 529 тыс. руб. и доли в общей величине затрат с 4 до 3,3% вызвано отсрочкой платежа и не может считаться экономией финансовых ресурсов предприятия, поскольку это всего лишь смещение затрат во времени.

Одновременно возросла доля затрат на оплату труда и отчислений на социальные нужды, что обусловлено перерасходом по ним в сравнении со сметными значениями. Поэтому на следующем этапе анализа необходимо определить, по каким статьям затрат, видам (группам) выпускаемой продукции, центрам ответственности возникли отклонения. Необходимо проанализировать затраты на производство и реализацию продукции по статьям калькуляции не только в целом за год, но и ежемесячно, что позволит выяснить целевое использование средств — на изготовление продукции, организацию производства, обслуживание и управление.

Таким образом, исследование производственной себестоимости продукции по статьям калькуляции способствует углублению поиска внутрихозяйственных резервов ее снижения. Начать этот поиск необходимо с выявления отклонений по отдельным статьям и изменений в структуре производственной себестоимости продукции в целом по предприятию (табл. 13.9).

Структура производственной себестоимости продукции по статьям затрат

Таблица 13.9 Статьи

затрат По

плану Фактически Отклонение

(+,-) сумма,

тыс.

руб. УД-

вес,

% сумма,

тыс.

руб. УД-

вес,

% сумма,

тыс.

руб. УД-

вес,

% А 1 2 3 4 5 6 Сырье и основные материалы 29 282 34,7 25 498 29,8 -3784 -4,9 Вспомогательные

материалы 12 137 14,4 12 010 14,0 -127 -0,4 ТЗР 4365 5,2 4549 5,3 +493 +0,1 Заработная плата производственных рабочих 4795 5,7 4580 5,3 -215 -0,4 Отчисления на социальные нужды 1827 2,1 1755 2,0 -72 -о,і Общепроизводственные расходы 18 080 21,4 21 718 25,4 +3638 +4,0 Общехозяйственные расходы 3919 16,5 15 460 18,1 + 1232 + 1,6 Потери от брака — — 61 0,1 +61 +0,1 Производственная

себестоимость 84 405 100,0 85 631 100,0 + 1226 _ Сделанные по данным табл. 13.9 выводы практически полностью могут быть использованы для оценки изменения производственной себестоимости выпускаемых лейкопластырным цехом готовых лекарственных средств на основании информации табл. 13.10. Исключение составляет увеличение расходов вспомогательных материалов на 752 тыс. руб., что помимо сумм перерасхода по цеховым, общехозяйственным, транспортно-заготовительным расходам, а также потерь от брака является существенной величиной внутрихозяйственных резервов снижения себестоимости продукции и увеличения прибыли от ее производства. Общая их величина по цеху составляет 3140 тыс. руб. (752 + 357 + 1596 + 19 + 416), причем большую их сумму представляют резервы снижения расходов на управление и обслуживание производства (1596 тыс. руб.).

Таблица 13.10

Производственная себестоимость продукции, выпускаемой в лейкопластырном цехе В плановых нормах и ценах В фактических нормах и ценах Отклонение (+,-) Показатели сумма,

тыс.

руб. УД-

вес,

% сумма,

тыс.

руб. УД-

вес,

% сумма,

тыс.

руб. УД-

вес,

% А 1 2 3 4 5 6 Сырье и основные материалы 17 883 41,8 16347 37,1 -1536 -4,7 Вспомогательные

материалы 7061 16,6 7813 17,7 +752 + 1,1 ТЗР 2577 6,1 2934 6,7 +357 +0,6 Итого прямые материальные затраты 27 521 64,5 27 094 61,5 -427 -3,0 Заработная плата производственных рабочих 1561 3,7 1442 з,з -119 -0,4 Отчисления на социальные нужды 595 1,4 546 1,2 -49 -0,2 Общепроизводственные (цеховые) расходы 8154 19,1 9750 22,1 +1596 +3,0 Потери от брака . — — 19 0,04 + 19 +0,04 Общехозяйственные расходы 4814 п,з 5230 11,9 +416 0,6 Итого производственная себестоимость 42 645 100,0 44 081 100,0 +14 365 Отмеченные изменения в себестоимости продукции цеха обусловили сдвиги в ее структуре. Как и в целом по предприятию (табл. 13.9), здесь наибольший удельный вес занимают прямые ма-термальные затраты (61,5%), вместе с тем за счет экономии, полученной по данному виду затрат, эта цифра снизилась на 3%. Одновременно на такую же величину возросли цеховые расходы, увеличилась доля общехозяйственных и транспортно-заготовительных расходов. Поэтому в ходе внутрихозяйственного контроля необходимо более детально исследовать указанные статьи затрат и в первую очередь — цеховые расходы, удельный вес которых составил 22,1% вместо 19,1% по плану. Аналогичным образом следует провести анализ себестоимости продукции, выпускаемой другими производственными подразделениями предприятия.

Как отмечалось выше, для более полного выявления резервов снижения затрат необходимо в ходе осуществления проанализировать изменения фактической производственной себестоимости продукции не только по местам их возникновения, но и по каждому конкретному изделию путем сопоставления данных плановых и отчетных калькуляций. Проведем такое исследование на примере одного из продуктов — новокаина. При этом плановые значения расходов пересчитаны на фактический его выпуск — 9040,95 тыс. амп. (табл. 13.11).

Как показывают данные табл. 13.11, по сырью, основным и вспомогательным материалам, израсходованным на производство новокаина, а также по соответствующей им сумме транспортнозаготовительных расходов была получена экономия. Однако в ходе внутрихозяйственного анализа следует установить, не возникла ли она в результате необоснованного завышения норм расхода и цен на материальные ресурсы, закладываемых в плановые нормативы затрат. Кроме того, произошло снижение фактических затрат на оплату труда производственных рабочих и соответствующей им суммы отчислений на социальные нужды, что обусловлено причинами, рассмотренными выше.

Таким образом, за счет снижения фактических материальных и трудовых затрат по сравнению с их плановой величиной предприятием была получена значительная экономия на общую сумму 164,5 тыс. руб. (34,4 + 123,0 + 1,4 + 2,1 + 3,6) по всему выпуску новокаина. Вместе с тем существенный перерасход был допущен по всем статьям накладных расходов, включаемых в себестоимость продукции косвенным путем. Данное обстоятельство еще раз подтверждает необходимость в тщательном и повседневном анализе этих затрат.

Анализ производственной себестоимости продукции по калькуляционным статьям позволяет сделать вывод, что прямые материальные и трудовые затраты занимают в ней наибольший удельный вес. По данным табл. 13.9, в фактической полной себестоимости доля прямых материальных затрат составляет 49,1 % (29,8 + 14,0 + 5,3), а заработной платы производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды — 7,3% (5,3 + 2,0). Поэтому на следующем этапе анализа необходимо выявить влияние факторов на величину возникших в производственном процессе отклонений от плановых (нормативных) значений. Среди таких факторов следует выделить три основных: объем выпущенной продукции, ее структура и уровень затрат по отдельным видам изделий.

Таблица 13.11

Анализ производственной себестоимости изделия (новокаина) На калькуляционную единицу, руб. На весь выпуск, тыс. руб. Отклонение

(+,-) Показатель в плановых

нормах и ценах в фактических

нормах

и ценах в плановых

нормах и ценах в фактических

нормах

и ценах по

кальку

ляци

онной

единице (гр. 2 --гр. 1) по

всему выпуску (гр. 4-гр. 3) А 1 2 3 4 5 6 Сырье и основные материалы 29 946 26 135 270,7 236,3 -3811 -34,4 Вспомогательные материалы 40 242 26 639 363,8 240,8 -13 603 -123,0 ТЗР 5615 5468 50,8 49,4 -147 -1,4 Заработная плата производственных рабочих 13 334 13 105 20,6 118,5 -229 -2,1 Отчисления на социальные нужды 5134 4737 46,4 42,8 -397 -3,6 Общепроизводственные (цеховые) расходы 48 136 71 172 435,2 643,5 +23 036 +208,3 Потери от брака — — — — — — Общехозяйственные расходы 43 172 70 253 390,3 635,2 27 081 +244,9 Производственная

себестоимость 185 579 217 509 1677,8 1966,5 +31 930 +288,7 Отклонение прямых затрат за счет изменения объема выпуска продукции (д5дР) рассчитывается по формуле

_s ПЗ _х Л* % ⁰ 100

пз

N

AS

гп

где Sq — плановое значение прямых затрат;

AN% — прирост объема выпуска продукции по сравнению с планом, %.

Следует отметить, что в рассматриваемом примере в качестве плановых и фактических оптовых цен выступают единые цены прайс-листа, которые за отчетный период не изменились. Таким образом, цены, принятые в плане, соответствуют фактическим ценам на выпускаемую продукцию. В связи с этим на отклонение по прямым затратам будет оказывать влияние только изменение ее объема в натуральном выражении. При этом прирост объема выпуска продукции по сравнению с планом следует рассчитывать по формуле

*1,0

*0

х 100,

AN% =

где /?₀ — плановый объем выпуска продукции в стоимостном выра

жении;

Л/?| _о — фактический объем выпуска продукции в плановых ценах.

На основании данных табл. 13.3 исчислим прирост объема выпуска продукции по сравнению с планом для нашего примера:

145636

163524

AN% =

-1

х 100 = —10,9%.

Отклонение прямых затрат от планового (нормативного) значения за счет изменения структуры выпущенной продукции (дб'стр)рассчитывается по формуле

пз

о

пз

стр

ПЗ

1,0

ПЗ N >

AS

-S

-AS

где .S’/]³ — плановая величина прямых затрат в себестоимости фактического выпуска продукции.

Влияние третьего фактора — уровня затрат по отдельным изделиям — на отклонение фактических прямых затрат от их планового значения (д5у|) определяется с помощью формулы

-1 ПЗ р пз

» (тПЗ pliJ оі А^УЗ-^І “^1,0 •

Для удобства расчета этих отклонений за счет указанных факторов и повышения наглядности его результатов мы предлагаем использовать табл. 13.12. Следует выявить также влияние этих факторов и на изменение обобщающих относительных показателей прямых затрат на 1 рубль продукции.

Данные табл. 13.12 свидетельствуют о том, что за счет снижения объема выпущенной продукции на 10,9% произошло сокращение прямых затрат на 3864 тыс. руб., в том числе материальных — на 3494 тыс. руб., трудовых — на 370 тыс. руб. Изменение структуры продукции негативно сказалось на изменении этих затрат. Общая их величина увеличилась на 5859 тыс. руб., в том числе за счет роста удельного веса себестоимости более материалоемких видов изделий — на 5211 тыс. руб. и увеличения трудоемкости изготовления — на 648 тыс. руб. В связи с тем, что уровень материальных затрат на производство отдельных лекарственных средств, а также затрат на оплату труда производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды в отчетном периоде существенно снизился по сравнению с планом, была получена экономия в размере 4014 тыс. руб. Однако невыполнение плана по производству привело к тому, что величина прямых затрат, приходящихся на один рубль выпущенной продукции, возросла на 1,2 коп., таким образом, увеличилась и затратоемкость продукции, а следовательно, снизилась ее рентабельность.

Рассмотрение общего отклонения от плана по прямым материальным и трудовым затратам с позиции отдельных факторов еще не дает достаточной информации для принятия управленческих решений по устранению конкретных отрицательных причин и созданию благоприятных условий для закрепления и развития положительных факторов. Поэтому дальнейший анализ должен быть направлен на изучение и измерение с помощью его методов и процедур причинно-следственных связей в выявленных факторах.

На величину отклонений фактических материальных затрат от плановых, пересчитанных на фактические объем и структуру продукции, влияют изменения цен и расхода материалов на единицу продукции по сравнению с планом. Для снижения таких затрат необходим четкий внутрихозяйственный контроль за обоснованностью норм расхода, позволяющий выявить причины возникающих в процессе производства отклонений от них. При проведении анализа необходимо рассчитать влияние фактора норм на отклонение фактического расхода материалов от плана путем умножения разницы между количеством фактически израсходованного материала и нормой на плановую цену. Отклонение этих

Оценка влияния факторов на отклонения фактических прямых затрат от запланированных, тыс. руб.

По

плану На фактический объем выпущенной продукции Отклонение от плана (+, —) всего В том числе за счет изменения Статьи затрат по

плану факти

чески (гр. 3 -

- Гр. 1) объема продукции (гр. 1 х дА% :

: 100) структуры продукции (гр. 2 - гр.1-- гр. 5) уровня затрат на отдельные

изделия (гр. 3 - гр. 2) А 1 2 3 4 5 6 7 Прямые материальные затраты — всего

В том числе: 45 551 45784 42 057 -3494 -4978 +5211 -3727 сырье и основные материалы 29 030 29 282 25 498 -3532 -3176 +3428 -3784 вспомогательные материалы 12 055 12 137 12 010 -45 -1313 + 1395 -127 ТЗР . 4466 4365 4549 +83 -489 +388 +184 Прямые трудовые затраты с отчислениями на социальные нужды 6705 6622 6335 -370 -731 +648 -287 Итого 52 256 52 406 48 392 -3864 -5709 +5859 -4014 Объем выпушенной продукции в оптовых ценах 163 524 145 636 145 636 -17 888 _ _ Прямые затраты на один рубль продукции, коп. 32,0 36,0 33,2 + 1,2 -3,5 +7,5 -2,8 Прямые материальные затраты на один рубль продукции, коп. 27,9 31,4 28,9 + 1,0 -3,1 +6,6 -2,5 Прямые трудовые затраты на рубль продукции, коп. 14,0 13,8 14,4 +0,4 -1,5 +1,3 +0,6 расходов вследствие изменения цен выявляется путем умножения разницы в ценах на фактически израсходованное количество материалов. Такое исследование должны ежемесячно проводить специалисты планово-экономического отдела (ПЭО) по каждому виду продукции на основании производственно-технических отчетов, содержащих информацию об экономии или перерасходе прямых материальных затрат в натуральном выражении (в случае отсутствия более оперативных данных).

На отклонение фактических трудовых затрат, включаемых в себестоимость конкретных изделий, от плановых существенное влияние оказывают изменения сдельных расценок и тарифных ставок, величины премиальных выплат за производственные результаты, а также непроизводительные расходы по оплате труда. В ходе анализа необходимо рассчитывать их влияние на величину отклонения.

Важным этапом внутрихозяйственного анализа является оценка соблюдения сметы по накладным расходам — общепроизводственным и общехозяйственным. В приведенном примере в состав первых учитываются расходы по содержанию и эксплуатации оборудования (РСЭО), являющиеся условно-переменными. Остальная часть общепроизводственных расходов и общехозяйственные расходы относятся к условно-постоянным. В связи с этим смета цеховых расходов в части затрат, связанных с РСЭО, пересчитывается на фактический выпуск продукции.

В процессе анализа соблюдения сметы затрат необходимо с помощью определенных методов и процедур выявить отклонение накладных расходов от сметных значений и влияние на это отклонение двух факторов — уровня затрат на отдельные изделия и объема продукции (по статьям условно-переменных накладных расходов). При этом надо также исследовать изменение этих расходов на рубль выпущенной продукции (табл. 13.13).

Данные табл. 13.13 показывают, что в результате несоблюдения сметы расходов на обслуживание производства и управление себестоимость продукции увеличилась на 4820 тыс. руб., в том числе за счет превышения сметных значений по цеховым расходам — на 3279 тыс. руб. Устранение причин их перерасхода позволит снизить затраты на рубль продукции на 5,7 коп.

В ходе дальнейшего исследования необходимо выяснить причины перерасхода по общепроизводственным и общехозяйственным расходам, для чего следует выявить отклонения по каждой статье. Рассмотрим вначале изменение по сравнению с установленной сметой общепроизводственных (цеховых) расходов (табл. 13.14).

Анализ накладных расходов, тыс. руб. По

смете По смете в пересчете Факти

чески Отклонение от сметы (+,—) Показатели Всего (гр. 3 -- гр. 1) В том числе за счет изменения на фактический выпуск уровня расходов на отдельные изделия (гр. 3 - гр. 2) объема продукции (гр. 2 - гр. 1) А 1 2 3 4 5 6 Общепроизводственные (цеховые) расходы 18 439 18 080 21 718 +3279 +3638 -359 Общехозяйственные

расходы 13 919 13 919 15 460 + 1541 + 1541 - Итого накладных расходов на обслуживание производства и управление 32 358 31 999 37178 +4820 +5179 359 Объем выпущенной продукции в оптовых ценах 163 524 145 636 145 636 -17 888 — — Накладные расходы на рубль продукции, коп. 19,8 22,0 25,5 +5,7 +3,5 +2,2 Оценка соблюдения сметы и структуры общепроизводственных (цеховых) расходов

Таблица 13.14 Статьи

расходов По смете Фактически Отклонение (+,—) сумма, уд. вес, сумма, уд. вес, сумма, УД. вес, тыс. руб. % тыс. руб. % тыс. руб. % А 1 2 3 4 5 6 Содержание аппарата управления цеха 958 5,2 1081 5,0 + 123 -0,2 Содержание прочего цехового персонала 184 1,0 679 3,1 +495 +2,1 Содержание и эксплуатация оборудования, зданий, сооружений и инвентаря . 10 940 59,3 14 136 65,1 +3196 +5,4 Амортизация оборудования, зданий, сооружений, 453 2,5 120 0,5 -333 -2,0 инвентаря

Ремонт оборудования, зданий, сооружений и инвентаря 4154 22,5 3530 16,3 -624 -6,2 Охрана труда 1750 9,5 2172 10,0 +422 +0,5 Прочие расходы — — — — — — Итого 18 439 100 21 718 100 +3279 — Расходы, пересчитанные на фактический выпуск 18 080 — 21 718 — +3638 — По данным табл. 13.14, наибольший удельный вес в структуре цеховых расходов занимают затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, зданий, сооружений, инвентаря и их ремонт. Доля этих статей в общепроизводственных расходах — более 80%. Наибольшее превышение сметы на 3196 тыс. руб. произошло за счет сверхплановых затрат на содержание основных средств общепроизводственного назначения.

Значительно увеличились расходы на содержание аппарата управления и прочего цехового персонала общий перерасход составил 618 тыс. руб. Кроме того, превышение сметы произошло по затратам на охрану труда (на 422 тыс. руб.). Таким образом, общий резерв снижения цеховых расходов составляет 4236 тыс. руб. Следует отметить, что при пересчете на фактический объем выпущенных изделий величина выявленного перерасхода еще больше, что свидетельствует о росте общепроизводственных расходов на рубль продукции.

Надо сказать, что в номенклатуре этих расходов отсутствуют статьи непроизводительных затрат, связанных с потерями от простоев, недостачами и порчей материальных ценностей в цехах, что снижает контрольные и аналитические возможности информации об общепроизводственных расходах. Для углубления исследования важно провести оценку соблюдения сметы по местам возникновения этих расходов — цехам основного производства (табл. 13.15).

Данные табл. 13.15 свидетельствует, что общий перерасход по общепроизводственным расходам на 3279 тыс. руб. возник за счет превышения их сметных значений по ампульному цеху — на 1726 тыс. руб., лейкопластырному — на 1553 тыс. руб. Кроме того, данные таблицы практически полностью подтверждают выводы, сделанные нами ранее по данным табл. 13.14. Общий резерв снижения общепроизводственных расходов по ампульному цеху составляет 2543 тыс. руб. (111 + 290 + 2021 + 121), а по лейкопластырному — 1759 тыс. руб. (12 + 205 + 1175 + 66 + 301).

Необходимо учитывать то обстоятельство, что цеховые расходы включают в себя и затраты подразделений вспомогательного производства (в нашем примере — вспомогательные участки). Поэтому для расширения поиска внутрихозяйственных резервов следует также дать оценку соблюдения смет расходов электроремонтным, энергетическим, ремонтно-механическим, транспортным и другими вспомогательными участками, являющимися наряду с основными цехами важнейшими местами возникновения затрат и центрами ответственности (табл. 13.16).

Оценка соблюдения сметы общепроизводственных расходов по цехам основного производства

Таблица 13.15 Ампульный цех Лейкопластырный цех Статьи

расходов По

смете Фактически Отклонение

(+-) По

смете Фактически Отклонение

(+,-) сумма,

тыс. уд. вес, % сумма,

тыс. уд. вес, % сумма,

тыс. уд. вес, % сумма,

тыс. уд. вес, % сумма,

тыс. уд. вес, % сумма,

тыс. уд. вес, % руб. руб. руб. руб. руб. руб. Содержание аппарата управления Содержание про- 547 5,4 658 5,5 +111 +0,1 411 5,0 423 4,3 + 12 -0,7 чего цехового персонала 136 1,3 426 3,6 +290 +2,3 48 0,6 253 2,6 +205 +2,0 Содержание и эксплуатация, оборудования, зданий, сооружений и инвентаря 6268 61,2 8289 69,3 +2021 +8,1 4672 57,0 5847 60,0 + 1175 +3,0 Амортизация оборудования, зданий, сооружений и инвентаря 153 1,5 26 0,2 -127 -1,3 300 3,7 94 1,0 -206 -2,7 Ремонт оборудования, зданий, сооружений и инвентаря 2214 21,6 1524 12,7 -690 -8,9 1940 23,7 2006 20,6 +66 -3,1 Охрана труда 925 9,0 1046 8,7 + 121 -0,3 825 10,0 1126 11,5 +301 + 1,5 Прочие расходы — — — — — — — — — — — — Итого 10 243 100,0 И 969 100,0 +1726 — 8196 100,0 9749 100,0 +1553 — Оценка соблюдения сметы затрат по участкам вспомогательного производства, тыс. руб.

Элементы Электроремонтный

участок Энергетический

участок Ремонтно

механический Транспортный

участок затрат по

смете фак

тиче

ски откло

нение

(+,-) по

смете фак

тиче

ски откло

нение

(+,-) по

смете фак

тиче

ски откло

нение

(+,-) по

смете фак

тиче

ски откло

нение

(+,') Материальные затраты (без энергозатрат) 133 343 +210 754 511 -243 95 76 -19 1324 1365 +41 Энергозатраты . 13 13 - 2636 2581 -55 65 40 -25 23 24 + 1 Затраты на оплату труда 199 233 +34 409 509 + 100 280 347 +67 478 523 +45 Отчисления на социальные нужды 77 90 + 13 157 196 +39 108 133 +25 184 201 + 17 Амортизация основных фондов 7 7 — 100 100 — 5 5 — 104 104 — Прочие затраты 74 71 -3 231 213 -18 51 19 -32 193 147 -46 Итого затрат 503 757 +254 4287 4110 -177 604 620 +16 2306 2364 +58 Сравнения фактических и сметных затрат участков вспомогательного производства, проведенные в табл. 13.16, наглядно показывают, что общий перерасход по цеховым расходам был получен в том числе за счет превышения сметных расходов по элекгроре-монтному (на 254 тыс. руб.), ремонтно-механическому (на 16 тыс. руб.) и транспортному (на 58 тыс. руб.) участкам. Это связано главным образом с перерасходом по материальным затратам (без энергозатрат), а также затратам на оплату труда и отчислениям на социальные нужды. Причинами сложившейся ситуации являются: увеличение объема ремонтных работ и стоимости необходимых для их выполнения материалов; рост расходов на оплату труда ремонтных рабочих за работу во внеурочное время; увеличение затрат, связанных с заменой оборудования цехов, и др.

Поэтому в ходе контроля следует разработать превентивные меры по предупреждению возникновения перерасхода по этим затратам, например, путем создания ремонтного фонда, позволяющего сгладить возникающие перекосы и неравномерность включения расходов на ремонт в себестоимость продукции.

Ранее было установлено превышение сметных значений по общехозяйственным расходам. Поэтому следующий этап анализа состоит в оценке соблюдения сметы таких расходов по отдельным их статьям и причин возникновения перерасхода (табл. 13.17).

Данные табл. 13.17 свидетельствуют о том, что общий перерасход по затратам общехозяйственного назначения на 1541 тыс. руб. образовался за счет превышения сметных значений по следующим статьям: содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря; содержание аппарата управления и прочего общезаводского персонала; проведение испытаний, опытов, исследований, содержание лабораторий и др. Вместе с тем сократились расходы, связанные с уплатой налогов, сборов и прочих обязательных отчислений — на 386 тыс. руб., или на 5,9% по структуре. Получена экономия по затратам на командировки и перемещения, охрану труда, подготовку кадров.

Существенным резервом снижения общехозяйственных расходов является устранение непроизводительных расходов, общая сумма которых составила 109 тыс. руб. Выявленные отклонения по статьям затрат обусловили изменение структуры общехозяйственных расходов. Однако по-прежнему значительную долю в них составляют налоги, сборы и прочие обязательные отчисления (28,9%), содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения (22,0%), аппарата управления и прочего общезаводского персонала (22,1%), а также расходы на проведение испытаний, опытов, исследований, содержание лабораторий (9,8%). В связи с этим объектами пристального внимания управленческого персонала должны стать именно эти статьи расходов, а также непроизводительные затраты.

Таблица 13.17

Оценка соблюдения сметы общехозяйственных расходов Статьи По

смете Фактически Отклонение

(+,-) расхода сумма,

тыс.

руб. УД-

вес,

% сумма,

тыс.

руб. УД-

вес,

% сумма,

тыс.

руб. УД-

вес,

% А 1 2 3 4 5 6 Содержание аппарата управления 2474 17,8 2662 17,2 + 188 -0,6 Командировки и перемещения 261 1,9 188 1,2 -73 -0,5 Содержание пожарной и сторожевой охраны 270 1.9 329 2,1 +59 +0,2 Содержание прочего общезаводского персонала 406 2,9 764 4,9 +358 +2,0 Амортизация основных средств 219 1,6 49 0,3 -170 -1,3 Содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения 1972 14,2 3408 22,0 +1436 +7,8 Проведение испытаний, опытов, исследований, со

держание лабораторий, расходы на техническое усовершенствование 1218 8,8 1519 9,8 +301 + 1,0 Охрана труда 117 0,8 42 0,3 -75 -0,5 Подготовка кадров 139 1,0 123 0,8 -16 -0,2 Прочие расходы 1998 14,3 1808 П,7 -190 -2,6 Налоги, сборы и прочие обязательные отчисления 4845 34,8 4459 28,9 -386 -5,9 Непроизводительные расходы . _ 109 0,8 +109 +0,8 Итого 13 919 100 15 460 100 +1541 — Существующий на сегодняшний день уровень организации планирования и учета издержек производства имеет существенные недостатки (если рассматривать их с точки зрения обеспечения функции контроля). Планирование затрат на основе научно и технически обоснованных норм ведется, как правило, только по основным материалам и заработной плате. По расходам на обслуживание производства и управление планирование осуществляется по уровням затрат предыдущего периода, при этом не всегда проводится глубокий предварительный контроль и анализ возможных резервов снижения расходов. Это существенно ослабляет значение плановых показателей в качестве контрольных параметров, позволяющих реально оценить сложившуюся ситуацию в формировании себестоимости продукции.

В бухгалтерском учете отсутствует четкая аналитическая группировка информации о затратах по стадиям кругооборота средств, видам и функциям деятельности хозяйствующего субъекта. Достаточно четко отражаются лишь прямые затраты на производство продукции. Что касается затрат на другие виды и функции деятельности, то они рассредоточены на различных синтетических счетах в составе комплексных статей общепроизводственных и общехозяйственных расходов, содержащих различные по экономическому содержанию и целевому назначению издержки, а также на счетах учета материальных ценностей и коммерческих расходов. Таким образом, чрезвычайно осложняются задачи определения границ ответственности за издержки, что приводит к существенному ослаблению, а иногда и к невозможности контроля за деятельностью отдельных структурных подразделений, в частности служб и отделов предприятия, в области формирования затрат.

В бухгалтерском учете недостаточно развита группировка информации об издержках по местам их возникновения. Учет ведется по основным производственным подразделениям — цехам, которые нередко становятся пределом локализации расходов. В то же время существует принципиальная возможность детализировать учет технологических издержек, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, а также затрат на обслуживание и управление производства по более мелким местам возникновения: производственным участкам, бригадам, группам оборудования. Отсутствие детальной информации о затратах по центрам их формирования, несомненно, снижает возможности контроля.

Один из вариантов решения указанных проблем видится в разработке смет (бюджетов) по каждому производственному подразделению (цеху, вспомогательному участку), линейной и функциональной службе (отделу) на основе сводной сметы (бюджета) по предприятию. С помощью таких смет будет осуществляться контроль за отклонениями фактических затрат от установленных в смете (бюджете), и, таким образом, появится возможность повысить заинтересованность и ответственность служб, отделов, цехов, участков за допущение перерасходов. При этом целесообразно, на наш взгляд, разгруппировать все затраты предприятия на три основные группы: прямые производственные затраты, общепроизводственные и непроизводственные (общехозяйственные) расходы.

Вместе с тем следует учитывать, что мера ответственности различных подразделений за возникновение перерасходов по этим трем видам затрат будет различной. В частности, прямые производственные затраты являются объектами контроля, прежде всего, на уровне цехов основного производства; ответственность за исполнение бюджета (соблюдение сметы) по второй группе возлагается помимо этих цехов еще и на вспомогательные участки, а по третьей группе — распределяется между линейными и функциональными службами и отделами предприятия (генерального директора, главного инженера, материально-технического снабжения, сбыта, финансово-экономической службы и т.д.). Кроме того, контроль за затратами первой группы должен быть возложен и на службу (отдел) главного инженера, материально-технического снабжения. Рассмотрим примерный вариант бюджета в целом по предприятию и проведем оценку его исполнения с помощью табл. 13.18.

Данные табл. 13.18 полностью подтверждают сделанные ранее выводы о возникших на предприятии отклонениях фактических прямых производственных, общепроизводственных и непроизводственных (общехозяйственных) расходов от их запланированных (сметных) значений. Далее представленный выше бюджет детализируется на бюджеты подразделений, в том числе участков вспомогательного производства.

Проведем оценку исполнения бюджета на примере электро-ремонтного участка (табл. 13.19).

Таблица 13.18

Оценка исполнения бюджета в целом по предприятию, тыс. руб. Показатели По

плану Факти

чески Отклонение (+, —) А 1 2 3 I. Прямые производственные затраты

Сырье и материалы 41419 37508 -3911 ТЗР 4365 4549 +184 Заработная плата производственных рабочих 4795 4580 -215 Отчисления на социальные нужды 1827 1755 -72 Итого прямых затрат 52 406 48 392 -4014 II. Общепроизводственные расходы

Материалы на содержание и ремонт основных фондов 3072 3601 +529 Топливо 48 57 +9 Энергозатраты 9929 9521 -408 Затраты на оплату труда 2955 5300 +2345 Отчисления на социальные нужды 872 2101 + 1229 Амортизация основных фондов 369 240 -129 Услуги сторонних организаций производственного характера 425 520 +95 Прочие затраты 410 378 -32 Итого общепроизводственных затрат 18 080 21 718 +3638 Всего производственных расходов 70 486 70 ПО -376 III. Непроизводственные расходы

Материалы 151 274 + 123 Топливо 15 18 +3 Энергозатраты 141 157 + 16 Затраты на оплату труда 2293 4404 +2111 Отчисления на социальные нужды 550 1595 + 1045 Амортизация основных фондов 146 59 -87 Услуги сторонних организаций 2442 1891 -551 В том числе: аудиторские услуги 145 182 +37 услуги связи 945 671 -274 ремонтно-профилактические работы 380 465 +85 охрана и безопасность 93 63 -30 обучение 135 49 -86 транспортные услуги 608 394 -214 реклама и маркетинг 125 54 -71 прочие услуги 11 13 +2 Командировочные расходы 210 247 +37 Аренда 2540 2007 -533 Процент за кредит — — — Налоги, включаемые в себестоимость 4845 4459 -386 Прочие расходы 586 410 -176 Итого непроизводственных расходов 13 919 15 521 + 1602 Всего расходов 84 405 85 631 +1226 Таблица 13.19

Оценка исполнения бюджета электроремонтным участком вспомогательного производства, тыс. руб. Показатели По

плану Факти

чески Отклонение (+, -) I. Прямые производственные затраты — — — II. Общепроизводственные расходы

Материалы на содержание и ремонт основных средств 131 338 +207 Топливо 2 5 +3 Энергозатраты 13 13 — Затраты на оплату труда 199 233 +34 Отчисления на социальные нужды 77 90 +13 Амортизация основных фондов 7 7 — Услуги сторонних организаций производственного характера 60 59 -1 Прочие затраты 14 12 -2 Итого общепроизводственных затрат 503 757 +254 Всего производственных расходов 503 757 +254 III. Непроизводственные расходы — — — . Всего расходов 503 757 +254 Из данных табл. 13.19 видно, что электроремонтный участок вышел за рамки установленного ему бюджета на 254 тыс. руб. Величина перерасхода вызвана причинами, отмеченными нами выше (увеличением объема ремонтных работ, удорожанием материалов, использованных на их проведение, ростом затрат на оплату труда ремонтных рабочих за работу во внеурочное время).

Не меньшее значение для достижения целей внутрихозяйственного контроля имеет определение ответственности линейных и функциональных служб, в том числе финансово-экономической, за возникновение перерасхода по общехозяйственным (непроизводственным) расходам. Проведем оценку исполнения бюджета этой службой с помощью данных табл. 13.20.

По данным табл. 13.20 можно заключить, что общий перерасход по непроизводственным расходам, ответственность за который несет финансово-экономическая служба, составил 119 тыс. руб. Сравнивая его с совокупным перерасходом по этим затратам в целом по предприятию (1602 тыс. руб.), можно сказать, что доля ответственности названной службы может быть оценена в 7%. Постатейный анализ исполнения бюджета показывает, что превышение его произошло по затратам на оплату труда и отчислениям на социальные нужды, аренде, аудиторским услугам. Таким образом, при осуществлении внутрихозяйственного контроля необходимо установить, насколько целесообразным был такой перерасход; явилось ли это стимулированием труда за повышение эффективности деятельности службы; были ли оправданы завышенные затраты на аудиторские услуги улучшением учетной работы на предприятии и оптимизацией налогов.

Таблица 13.20

Оценка исполнения бюджета финансово-экономической службой предприятия, тыс. руб. Показатель По

плану Факти

чески Отклонение (+, —) I. Прямые производственные затраты — — — II. Общепроизводственные затраты — — — III. Непроизводственные затраты

Материалы 35 28 -7 Топливо — — — Энергозатраты 13 13 — Затраты на оплату труда 426 613 + 187 Отчисления на социальные нужды 164 236 +72 Амортизация основных фондов 13 8 -5 Услуги сторонних организаций 181 227 +46 В том числе:

аудиторские услуги 145 182 +37 услуги связи 9 10 + 1 охрана и безопасность 9 17 +8 обучение 18 18 - Командировочные расходы 10 9 -1 Аренда 582 795 +213 Проценты за кредит — — — Налоги, включаемые в себестоимость 4845 4459 -386 Прочие расходы 3 3 — Итого непроизводственных расходов 6272 6391 + 119 Всего расходов 6272 6391 +119 Заключительным этапом проведения анализа себестоимости продукции является обобщающая оценка затратоемкости выпускаемых на предприятии изделий и ее влияния на производственную прибыль. Для этого используется показатель затрат на рубль выпущенной продукции (3), рассчитываемый по формуле-

П

N ^п ;=1

где q, — количество изделий /'-го вида в натуральном выражении;

Si — затраты на производство изделий /'-го вида;

Ц,- — цена единицы изделия /-го вида;

S — производственная себестоимость выпущенной продукции;

N — объем выпущенной продукции в оптовых ценах;

п — количество видов продукции.

В ходе исследования необходимо рассчитать и оценить влияние на изменение уровня затрат на рубль продукции следующих факторов, находящихся с этим показателем в функциональной зависимости: изменения структуры выпускаемой продукции; уровня затрат на производство отдельных изделий; цен на материальные ресурсы и выпущенную продукцию. Исходной информацией для проведения такой оценки служат данные, рассчитываемые ПЭО и представленные в табл. 13.21.

Расчет влияния факторов на изменение показателя затрат на рубль продукции проведен в табл. 13.22. При этом необходимо также исчислить влияние этих факторов на изменение производственной себестоимости всего выпуска (гр. 3) и производственной прибыли (гр. 4).

Приведенные в табл. 13.22 расчеты наглядно показывают, что предприятие располагает достаточными резервами снижения себестоимости продукции и увеличения производственной прибыли, и прежде всего — за счет возрастания удельного веса в объеме выпускаемой продукции менее затратоемких (более рентабельных) изделий, снижения уровня затрат на их производство.

Подводя итог проведенному анализу, следует отметить, что анализ затрат, включаемых в себестоимость выпускаемой продукции, является важным участком аналитической деятельности на предприятии. Он нацелен на выявление внутрихозяйственных резервов их снижения, причин и факторов, повлиявших на возникновение отклонений от плановых (нормативных) значений. В ходе анализа важно не только установить величину отклонений, но

Исходные данные для оценки влияния факторов на изменение затрат на рубль продукции

Таблица 13.21 Показатель Условное

обозначение Сумма 1 2 3 Плановая производственная себестоимость продукции, тыс. руб. ХД'0^х5/0 84 473 Производственная себестоимость фактически выпущенной продукции, тыс. руб. по плану ІЛі^х5/0 84 405 фактически в ценах, принятых в плане (+,—) ?<г,і^х%±ицм 84 726 изменение цен на материальные ресурсы фактически М

Jb

X

Jfi 85 631 Стоимость продукции в оптовых ценах, тыс. руб. по плану 163 524 фактически в ценах, принятых в плане 1>л^хЧ/о 145 636 1 2 3 фактически в ценах отчетного года Ъи^іі 145 636 Затраты на рубль продукции по плану, коп. Y^4iO^xSiO

ЕздхЦю 51,66 Затраты на рубль фактически выпущенной продукции, коп.: при плановой производственной себестоимости и плановых ценах на материальные ресурсы и продукцию Е^і^х5-о

Еадхц» 57,96 при фактической производственной себестоимости и плановых ценах на материальные ресурсы и продукцию 1>1 ^х5іІ±ИЦМ

L?,T^xUiO 58,18 при фактической производственной себестоимости и ценах на материальные ресурсы и плановых ценах на продукцию Ъп ^xSi\

Е?,т ХЦ,0 58,80 фактически в ценах отчетного года ^xS‘i

Е^іхЦц 58,80 Таблица 13.22

Расчет влияния факторов на изменение затрат на рубль продукции и производственной прибыли Отклонение фактических затрат от плановых Влияние Факторы Расчет

влияния факторов на рубль продукции,

коп. на весь выпуск ’ продукции, тыс. руб.

[(гр. 2 X N_x) : 100] на производственную прибыль, тыс. руб. А 1 2 3 4 Изменение структуры выпущенной продукции ₌ 57 96_5₁₅66

Lfti^x5;o L4iO^xSiO +6,30 +9175 -9175 Изменение уровня затрат на производство отдельных изделий EftixS/ііицм _ ₌₅₈₄₈__57>96 +0,22 +320 -320 Изменение цен на материальные ресурсы Е9л^х5п Е^1^х5:<1+ицм __{58>80 58>18} ^хЦіо L^i^xu,o +0,62 +903 -903 Изменение цен на продукцию E- X^{4il XS}‘L =58,80-58,80 ЪпхЦд L^I^XU,0 - - - Итого I,ox^o __{5880 5166}

І^Чі I^х Ц,1 L^o^xH/o - - -10 398 и выявить меру ответственности производственных, линейных и функциональных подразделений за возникновение перерасходов, для чего необходимо разрабатывать по каждому из них бюджеты расходования ресурсов предприятия и проводить на регулярной основе оценку их исполнения. Это позволит усилить адресный характер анализа и контроля и во многом будет способствовать повышению эффективности хозяйствования, достижению более высоких показателей прибыли и рентабельности продукции.

13.4. Методы и процедуры анализа формирования прибыли по результатам производственной деятельности

Разработанная методика внутрихозяйственного анализа выпуска продукции и затрат на ее производство во многом предопределяет и обусловливает необходимость и потребность в разработке новых методических подходов к проведению анализа прибыли как завершающей части внутрихозяйственного производственного анализа, включающего:

а) анализ производства продукции;

б) анализ затрат на производство продукции;

в) анализ финансовых результатов (прибылей/убытков) от производственной деятельности.

Проведение анализа нацелено на выявление внутрихозяйственных резервов увеличения результатов деятельности. Реализуя комплексный подход в анализе формирования производственной прибыли, следует обратить внимание на практически важные вопросы, но полностью еще не раскрытые вопросы. К процедурам анализа прибыли следует отнести: выявление отклонений фактически полученной прибыли от ожидаемой (запланированной); оценку влияния факторов на изменение прибыли и рентабельности производства продукции по сравнению с их плановым уровнем в целом по предприятию, а также по его производственным подразделениям (табл. 13.23).

Данные табл. 13.23 показывают, что в результате снижения себестоимости медикаментов, выпускаемых в ампульном цехе, произошло увеличение прибыли на 210 тыс. руб., что обусловило уменьшение затрат на рубль продукции, рост рентабельности выпущенной продукции (п. 6) и рентабельности затрат на ее производство (п. 5). Однако иначе обстоит дело в лейкопластырном цехе,

Выявление отклонений от плана по прибыли и рентабельности производства,

тыс. руб.

Таблица 13.23 Показатель Ампульный

цех Лейкопластырный

цех Итого

по предприятию ПО

плану факти

чески откло

нение

(+,-) ПО

плану факти

чески откло

нение

(+,-) по

плану факти

чески откло

нение

(+,-) 1. Объем выпущенной продукции 68 751 68 751 88 7685 76 885 88 145 636 145 636 88 2. Производственная себестоимость выпущенной продукции 41 760 41 550 -210 42 465 44 081 + 1436 84 405 85 631 + 1226 3. Производственная прибыль 26 991 27 201 +210 34 240 32 804 -14 366 61 231 60 005 -1226 4. Затраты на рубль продукции, коп. 60,7 60,4 -0,3 55,5 57,3 + 1,8 58,0 58,8 +0,8 5. Рентабельность затрат, % (п. 3 : п. 2)

6. Рентабельность 64,6 65,5 +0,9 80,3 74,4 -5,9 72,5 70,1 -2,4 выпущенной продукции, %

(п. 3 : п. 1) 39,3 39,6 +0,3 44,5 42,7 -1,8 42,0 41,2 -0,8 где по сравнению с ожидаемой (запланированной) величиной прибыль от производства готовых лекарственных средств уменьшилась на 14 366 тыс. руб., вследствие чего снизилась рентабельность. Это привело к недополучению по сравнению с планом прибыли в целом по всему предприятию на 1226 тыс. руб., что свидетельствует о снижении эффективности его производственной деятельности.

Важнейшее направление анализа прибыли — определение влияния факторов на невыполнение плана по прибыли по методике факторного анализа, разработанной А.Д. Шереметом и Р.С. Сайфулиным. Мы предлагаем расширить перечень факторов для подсчета их влияния на изменение прибыли в сравнении с запланированной величиной. Наряду с такими факторами, как объем и структура выпуска продукции, цена на продукцию, ее себестоимость, структура затрат на производство продукции, следует исследовать влияние экономии или перерасхода по прямым материальным и трудовым затратам, расхода на обслуживание производства, управление, а также величины потерь от брака. В целом это позволит расширить поиск внутрихозяйственных резервов по оптимизации прибыли. Исходной информацией для проведения такого исследования служат данные табл. 13.24.

Исходные данные для оценки влияния факторов на изменение производственной прибыли, тыс. руб.

Таблица 13.24 Показатель По

плану По плану на фактический выпуск продукции Факти

чески Производственная себестоимость продукции — всего 84 473 84 405 85 631 В том числе: прямые материальные затраты 45 551 45 784 42 057 прямые трудовые затраты 6705 6622 6335 накладные расходы на обслуживание производства и управление 32 358 31 999 37 178 Объем выпущенной продукции в оптовых ценах 163 524 145 636 145 636 Производственная прибыль 79 051 61 231 60 005 Для определения и оценки влияния факторов на отклонение фактически полученной производственной прибыли от запланированной необходимо провести следующие расчеты.

1. Расчет общего изменения производственной прибыли (АР):

АР=Р_Х -Р₀,

где Р₀ и Р₁ — плановая и фактическая производственная прибыль соответственно.

ДР = 60 005 — 79 051 — -19 046 (тыс. руб.).

2. Расчет влияния на снижение (увеличение) производственной прибыли изменений объема выпуска продукции (ДД):

Si,о

АРх=Р₀х

-1

где S₀ — производственная себестоимость продукции по плану;

$1,0 — производственная себестоимость продукции по плану на фактический ее выпуск.

f 84 405 84 473

= -62 (тыс. руб.) .

АР\ = 79 051 х

-1

3. Расчет влияния на снижение (увеличение) производственной прибыли изменения в структуре выпуска продукции (АР2):

Хо , No

Si,о

Soy

ЛР₂=Р₀х

где Nq — плановый объем выпуска продукции в оптовых ценах;

І?, о — фактический объем выпуска продукции в плановых ценах.

84405' 84 473,

145636 163524

= -8583(тыс. руб.).

ДР₂ =79051х

где -S'™³ — прямые материальные затраты по плану на фактический объем продукции;

-,пмз

фактические прямые материальные затраты.

Д/>4 = 45 784 - 42 057 = +3727 (тыс. руб.).

6. Расчет влияния на снижение (увеличение) производственной прибыли экономии от снижения прямых трудовых затрат (APs):

Г.ПТЗ

где 5'і^П0^гз — прямые трудовые затраты по плану на фактический объем продукции;

уПТЗ _ фактические прямые материальные затраты.

АР₅ = 6622 - 6335 = +287 (тыс. руб.).

7. Расчет влияния на снижение (увеличение) производственной прибыли перерасхода по расходам на обслуживание производства и управление (АPg):

лр _ сРОПУ Г.РОПУ

^л/б-^лі,о ~‘Н ’

где — расходы на обслуживание производства и управление по

плану (смете) на фактический объем продукции;

Sj’onv — фактические расходы на обслуживание производства и управление.

ЛР₆ = 31 999 - 37 178 = -5179 (тыс. руб.).

8. В связи с тем, что на предприятии возникли незапланированные потери от брака на сумму 61 тыс. руб. (табл. 13.9), то их величина также составляет прямые потери производственной прибыли (AP-j). Таким образом,

АР] ~ - 61 тыс. руб.

Обобщая информацию о влиянии на прибыль изменения различных видов затрат, включаемых в производственную себестоимость продукции, получаем сумму недополученной прибыли за счет ее увеличения, равную 1226 тыс. руб. (3727 + 287 — 5179 — 61).

9. Расчет влияния на снижение (увеличение) прибыли изменения производственной себестоимости за счет структурных сдвигов в составе продукции (AР%):

N] Q

А7*8 =‘S₀^x_rr--⁵1,0 >

N₀

APq =84473x^^-84405 = -9175(тыс. руб.). ^s 163524

10. Расчет совокупного влияния факторов на изменение производственной прибыли (АР) выполняется по формуле:

АР = АР] + АР₂ + АР₃ + А Р₄ + А Р₅ + А Р₆ + АР-1 + Д/>₈

ИЛИ AP = Y,&Pj ,

/=1

где APj — изменение производственной прибыли за счет /-го фактора.

АР= -62 - 8583 + 0 + 3727 + 287 - 5179 - 61 - 9175 =

= -19 046 (тыс. руб.).

Результаты проведенных расчетов обобщим в виде свода внутрихозяйственных резервов увеличения производственной прибыли (табл. 13.25).

Свод резервов увеличения производственной прибыли

Таблица 13.25 Резервы роста Сумма, % производственной прибыли тыс. руб. к итогу Увеличение объема продукции 62 0,3 Улучшение структуры производства продукции 8583 37,2 Снижение расходов на обслуживание и управление 5179 22,4 Устранение потерь от брака 61 0,3 Улучшение структуры затрат (за счет увеличения выпуска наиболее рентабельных изделий) 9175 39,8 Итого 23 060 100,0 Данные табл. 13.25 свидетельствуют о том, что у предприятия имеются существенные резервы увеличения прибыли и, прежде всего, за счет оптимизации структуры выпускаемых изделий, снижения расходов на обслуживание производства и управление, а также на устранение потерь от брака. Все это заставляет усилить контроль за целесообразностью и обоснованностью затрат, разработать меры предупреждения брака в производстве и других непроизводительных расходов. Для улучшения структуры изделий необходимо провести анализ прибыльности каждого конкретного вида продукции, оценить возможности предприятия по увеличению выпуска более рентабельных изделий и реальность их реализации.

Для расширения поиска внутрихозяйственных резервов, его углубления следует также дать оценку влияния факторов на отклонение от запланированной величины фактической прибыли, полученной от производственной деятельности в цехах основного производства. Дадим такую оценку на примере лейкопластырного цеха, где было отмечено снижение производственной прибыли. Исходная информация представлена в табл. 13.26.

Таблица 13.26

Исходные данные для факторного анализа производственной прибыли по цеху основного производства (лейкопластырному),

тыс. руб. Показатели По

плану По плану на фактический выпуск продукции Факти

чески А 1 2 3 Производственная себестоимость продукции — всего 42 874 42 645 44 081 В том числе: прямые материальные затраты 27 183 27 521 27 094 прямые трудовые затраты 2349 2156 1988 накладные цеховые расходы 8327 8154 9750 накладные общехозяйственные расходы 5015 4814 5230 потери от брака — — 19 Объем выпущенной продукции (готовых лекарственных средств) в оптовых ценах 95 313 76 885 76 885 Производственная прибыль 52 439 34 240 32 804 По предложенной ранее методике проведем расчет влияния факторов на изменение прибыли о производства готовых лекарственных средств в табл. 13.27. При этом в качестве самостоятельного фактора выделим цеховые (общепроизводственные) расходы.

Таблица 13.27

Расчет влияния факторов на изменение прибыли от производства готовых лекарственных средств (ГЛС) в лейкопластырном цехе Факторы изменения прибыли

от производства ГЛС Услов

ные

обозна

чения Расчет

влияния, тыс. руб. Резуль

тат

расчета, тыс. руб. А 1 2 3 1. Общее изменение прибыли АР 32 804 - 52 439 -19 635 2. Влияние изменения объема выпуска продукции АР, 52 439х(42 645 : 42 874—1) -280 3. Влияние изменения в структуре выпуска продукции ар₂ 52439х (76 885 : 95 313) — -(42 645 : 42 874) -9859 4. Влияние изменения оптовых цен на продукцию АР₃ 76 885 -76 885 0 5. Влияние экономии от снижения прямых материальных затрат ар₄ 27 521 - 27 094 +427 6. Влияние экономии от снижения прямых трудовых затрат ар₅ 2156 - 1988 + 168 7. Влияние перерасхода по цеховым расходам Д/? 8154 - 9750 -1596 8. Влияние перерасхода по общехозяйственным расходам < 4814 - 5230 -416 9. Итого влияние перерасхода по накладным расходам на обслуживание производства и управление A7>6 д/? + д/? -2012 10. Влияние потерь от брака А Ру + 19 -19 11. Итого влияние изменения производственной себестоимости продукции АР₄ + АР₅ + АР₆ + АР₇ -1436 12. Влияние изменений в структуре затрат AP_S 42 874 х 76 885 :

: 95 313 - 42 645 -8060 13. Совокупное влияние факторов АР -280 - 9859 + 0 -- 1436 - 8060 -19 635 Приведенные в табл. 13.27 расчеты наглядно показывают, что снижение фактической прибыли по сравнению с ожидаемой произошло за счет невыполнения плана по производству готовых лекарственных средств, возникновения брака, увеличения доли общехозяйственных расходов. Однако существенные резервы увеличения прибыли скрыты в улучшении структуры продукции и затрат на ее производство, а также в снижении расходов на обслуживание этого производства и управленческих цеховых расходов. Аналогичным образом следует провести факторный анализ прибыли, получаемой от производства в ампульном цехе медикаментов, по завершении которого следует обобщить полученные результаты расчетов в виде свода резервов увеличения производственной прибыли (табл. 13.28).

Свод резервов увеличения производственной прибыли по цехам основного производства

Таблица 13.28 Резерв роста производственной прибыли Ампульный

цех Лейкопластырный

цех сумма, тыс. руб. %

к итогу сумма, тыс. руб. %

к итогу А 1 2 3 4 Увеличение объема продукции -218 -8,2 280 1,4 Улучшение структуры производства продукции -1276 -48,0 9859 48,7 Снижение цеховых расходов 2042 76,9 1596 7,9 Снижение общехозяйственных расходов 1125 35,8 416 2,1 Устранение потерь от брака 42 1,6 19 0,1 Улучшение структуры затрат 1115 41,9 8060 39,8 Итого 2830 100,0 20 230 100,0 Данные табл. 13.28 показывают, что в отличие от лейкопластырного в ампульном цехе было фактически получено прибыли больше, чем запланировано вследствие увеличения объема выпуска медикаментов, роста доли более рентабельных изделий. Однако у этого подразделения также имеются существенные резервы увеличения прибыли за счет сокращения цеховых и общехозяйственных расходов, устранения потерь от брака, оптимизации структуры затрат, включаемых в себестоимость продукции. Абсолютная величина резерва составляет 4324 тыс. руб. (2042 + 1125 + 42 + 1115).

Интеграционные процессы в мировую систему организации бухгалтерского учета обусловили возможность применения на российских предприятиях широко используемой в зарубежной практике системы учета затрат «директ-костинг». Эта система предусматривает исчисление себестоимости по прямым переменным затратам, а также по переменным косвенным расходам и позволяет изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью. Используя методы корреляционного и регрессионного анализа, математической статистики, графические методы представляется возможным для целей управления определять формы зависимости затрат и прибыли от объема производства или загрузки производственных мощностей; строить сметные уравнения; получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; рассчитывать критическую точку объема производства; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов от факторов объема или мощности, т.е. решать стратегические задачи управления производственной прибылью.

Однако организация учета по системе «директ-костинг» связана с рядом проблем, связанных в первую очередь с трудностями при разделении затрат на переменные и постоянные, поскольку чисто переменных или постоянных расходов не так много. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному. Это зависит от двух факторов: длительности периода, рассматриваемого для принятия решения, и делимости производственных факторов. На длительный период времени все затраты становятся переменными. Недостаточная делимость производственных факторов приводит к тому, что многие затраты возрастают не постепенно с увеличением загрузки или объемов, а скачкообразно, ступенчато. Такие затраты, постоянные для определенного интервала загрузки мощностей или объема производства, затем резко повышаются и вновь становятся неизменными для определенного интервала (объема). В связи с этим в теории классификации затрат на постоянные и переменные западного управленческого учета утверждается, что характер поведения расходов зависит от конкретной производственной ситуации, в которой принимаются решения.

Важнейшим объективным условием применения системы «ди-рект-костинг» в России является становление и развитие рыночной экономики (расширение самостоятельности предприятий в планировании ассортимента выпускаемой продукции, свободное ценообразование и т.д.), что влечет за собой изменение требований к учету и контролю прежде всего в направлении повышения их оперативности, гибкости и аналитичности информации. Следствием этого является реальная возможность организации учета и контроля по систему «дире кт-кости н г».

Положение о применении этой системы с 1 января 1996 г. было закреплено в нормативных актах по вопросам составления бухгалтерской отчетности, где предусматривается при составлении «Отчета о прибылях и убытках» выделять отдельными строками сокращенную (производственную) себестоимость, управленческие расходы (учитываемые на сч. 26 «Общехозяйственные расходы») и коммерческие расходы (отражаемые на одноименном сч. 43). Таким образом, была сделана попытка обособления в учете и представления в отчетности части переменных затрат по первой строке и постоянных расходов — по строкам «Коммерческие расходы» и «Управленческие расходы». Однако, на наш взгляд, такое разграничение является условным, поскольку в производственную себестоимость продукции включаются общепроизводственные расходы, которые не являются однозначно переменными. Действительно, к числу таких с некоторой долей условности можно отнести расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, чего нельзя сказать о расходах, связанных с содержанием аппарата управления производственными подразделениями, амортизацией и содержанием зданий, сооружений, производственного инвентаря и нематериальных активов, подготовкой кадров и др. Кроме того, исследование практической деятельности предприятий позволяет говорить о том, что к постоянным расходам нельзя отнести и часть коммерческих расходов (на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции, по погрузке продукции в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства, оплате транспортных услуг и др.).

Таким образом, попытка обособления переменных и постоянных расходов на основе применяемой на российских предприятиях классификации затрат по статьям калькуляции, значительно облегчает их переход на использование системы «директ-костинг», но имеет и существенные несоответствия ее требованиям. Это делает информацию «Отчета о прибылях и убытках», аналитические возможности которого, казалось бы, расширились, а также и данные бухгалтерского учета, на основе которых он составляется, неточными для расчета маржинального дохода, операционного левериджа, запаса финансовой прочности и других показателей. Поэтому для более полного соблюдения условий применения системы «дире кт-костинг» на российских предприятиях, выбравших исчисление сокращенной себестоимости, необходимо, на наш взгляд, разделить общепроизводственные расходы на переменные производственные расходы, к которым относятся РСЭО, являющиеся основными по своему технико-экономическому назначению, и на постоянные производственные накладные расходы. Учет их целесообразно вести на разных счетах.

Выделение в учете всех постоянных затрат важно для внутрихозяйственного планирования и определения оптимального объема выпуска продукции на основе анализа изменения доли этих затрат в ее себестоимости при разном объеме производственной программы. Поскольку нормативными документами допускается списание постоянных расходов непосредственно на реализацию, то некоторые ученые считают целесообразным учитывать постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы на одном счете. Однако в связи с тем, что учет производственных накладных расходов по структурным подразделениям связан не только с методикой их распределения, но и с контролем за эффективностью работы подразделений, на наш взгляд, их следует учитывать обособленно от общехозяйственных расходов. Аналогичное разграничение следует провести и по коммерческим расходам. Все это повысит точность и аналитические возможности данных бухгалтерского учета и «Отчета о прибылях и убытках».

Таким образом, при осуществлении внутрихозяйственного анализа важным моментом является проверка точности исчисления суммы переменных и постоянных затрат. При этом к числу первых будет отнесена полностью сумма прямых материальных и трудовых затрат. Особую трудность при разграничении затрат представляет выделение из общепроизводственных расходов части условно-переменных затрат, а именно расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. Эта трудность обусловлена тем, что на рассматриваемом предприятии они не выделяются в учете на отдельном счете или субсчете, а «растворяются» в общей величине цеховых расходов. Поэтому для проведения дальнейших исследований необходимо перегруппировать все затраты, включаемые в себестоимость продукции, с учетом высказанных ранее соображений.

Получив необходимую информацию о суммах переменных и постоянных затрат, можно на следующем этапе провести оценку качественного уровня результатов производственной деятельности предприятия. Для этого используется целый ряд широко известных показателей, таких, как:

• маржинальный доход (разница между объемом выпуска продукции в оптовых ценах и переменными затратами, включенными в ее себестоимость, — при расчете маржинального дохода на весь выпуск; разница между ценой изделия и суммой переменных затрат на единицу изделия — при расчете маржинального дохода от производства конкретных изделий) или валовая прибыль от производства;

• эффект операционного левериджа (рассчитывается по формулам

_ АМД% ^0Л ДР%

АМД%

т%

или

ол ^—

где Э_ол — эффект операционного левериджа;

ДМД% — прирост маржинального дохода в процентах;

ДN96 — прирост объема выпуска продукции в процентах;

АР% — прирост производственной прибыли, в процентах;

• критический объем производства (отношение постоянных затрат к доле маржинального дохода в объеме продукции).

Порядок исчисления названных показателей представлен в табл. 13.29.

Данные табл. 13.29 свидетельствуют о том, что маржинальный доход по сравнению с его ожидаемым (плановым) значением снизился на 628 тыс. руб., что привело к увеличению критического объема производства на 1422 тыс. руб. Таким образом, предприятию требуется выпускать продукции больше, чем запланировано, чтобы покрыть все свои производственные издержки. В результате оно недополучило прибыли на 1226 тыс. руб. Отсутствие изменений в оптовых ценах на продукцию, а также сокращение маржинального дохода делают невозможным расчет эффекта операционного левериджа. Это еще раз подтверждает снижение эффективности производственной деятельности предприятия.

Для углубления анализа необходимо провести оценку качественного уровня результатов конкретных видов производств, осуществляемых основными цехами предприятия (табл. 13.30).

Представленные в табл. 13.30 данные позволяют заключить, что по лейкопластырному цеху наметилось то же снижение качественного уровня его производственных результатов, что и в целом по предприятию. Это заставляет в ходе проведения контроля изыскивать возможности по оптимизации постоянных (управленческих) расходов, а также снижению затратоемкости выпускаемой цехом продукции в целом.

Таблица 13.29

Оценка качественного уровня результатов производственной деятельности предприятия, тыс. руб. Показатель По

плану Факти

чески Отклонение (+,-) 1. Объем выпущенной продукции 145 636 145 636 _ 2. Переменные затраты 67 929 68 557 +628 3. Маржинальный доход (валовая прибыль) 77 707 77 079 -628 4. Доля маржинального дохода в объеме продукции, коэф. (п. 3 : п. 1) 0,534 0,529 -0,005 5. Постоянные затраты 16 476 17 074 +598 6. Критический объем производства (п. 5 : п. 4) 30 854 32 276 +1422 7. Производственная прибыль (убыток) (п. 3 — п. 5) 61 231 60 005 -1226 Таблица 13.30

Оценка качественного уровня результатов производства готовых лекарственных средств в лейкопластырном цехе, тыс. руб. Показатель По

плану Факти

чески Отклонение (+,-) А 1 2 3 1. Объем выпущенных готовых лекарственных средств 76 885 76 885 _ 2. Переменные затраты 36 867 38 044 + 1177 3. Маржинальный доход (валовая прибыль) 40 018 38 841 -1177 4. Доля маржинального дохода в объеме продукции, коэф. (п. 3 : п. 1) 0,520 0,505 -0,015 5. Постоянные затраты

6. Критический объем производства 5778 6037 +259 готовых лекарственных средств (п. 5 : п. 4) 11 112 11 954 +842 7. Производственная прибыль (убыток) (п. 3 — п. 5) 34 240 32 804 -1436 Аналогичное исследование необходимо осуществить и по другому цеху, а для решения обозначенных выше задач провести такую оценку по каждому виду выпускаемых изделий, используя информацию плановых и отчетных калькуляций, а также дополнительных расчетов по разграничению переменных и постоянных затрат.

Дадим оценку качественного уровня результатов производства на примере одного из выпускаемых на предприятии изделий — новокаина (табл. 13.31).

Таблица 13.31

Оценка качественного уровня результатов производства новокаина, тыс. руб. Показатель В плановых нормах В фактических нормах Отклонение

(+,-) и ценах и ценах 1. Объем выпуска новокаина 2734,0 2734,0 — 2. Переменные затраты 1213,4 1307,5 +94,1 3. Маржинальный доход (валовая прибыль) 1520,6 1426,5 -94,1 4. Доля маржинального дохода в объеме выпуска новокаина, коэф. 0,556 0,522 -0,034 5. Постоянные затраты 464,4 659,0 + 194,6 6. Критический объем производства новокаина 835,0 1262,5 +427,5 7. Прибыль (убыток) от производства новокаина 1056,2 767,5 -288,7 8. Рентабельность затрат на производство новокаина, % [п. 7 : (п. 2 + п. 5)] 62,95 39,03 -23,92 Данные табл. 13.31 свидетельствуют, что произошло существенное снижение прибыли от производства новокаина — на 288,7 тыс. руб. вследствие снижения маржинального дохода на 94,1 тыс. руб., но в большей степени это было обусловлено значительным увеличением включаемых в производственную себестоимость изделия постоянных затрат — на 194,6 тыс. руб. Все это привело к резкому снижению эффективности производства новокаина с 62,95% по плану до 39,03% фактически, что вызвало наряду со снижением прибыльности других видов выпускаемой продукции ухудшение ее структуры, а отсюда — снижение общей величины прибыли и средней по предприятию рентабельности производства.

Сложившаяся ситуация обусловливает важность еще одного участка аналитической деятельности — исследования рентабельности производства и определения влияния различных факторов на возникшее отклонение ее фактической величины от запланированного уровня. Ранее нами было установлено общее для предприятия снижение прибыльности производства (табл. 13.23). Необходимо установить, какими факторами была обусловлена сложившаяся ситуация. Для этого проведем факторный анализ рентабельности, исходной информацией для которого являются данные табл. 13.32.

Таблица 13.32

Исходная информация для факторного анализа рентабельности производства продукции, тыс. руб. Показатель Условное

обозна

чение По

плану Факти

чески Откло

нение

(+,-) 1. Производственная себестоимость выпущенной продукции S 84 405 85 631 + 1226 1.1. Материальные затраты М 60 265 56 205 -4060 1.2. Затраты на оплату труда с отчислениями на социальные нужды V 12 382 19 146 +6764 1.3. Амортизация основных фондов А 515 407 -108 1.4. Прочие затраты ПЗ 11 243 9873 -1370 2. Объем выпущенной продукции в оптовых

ценах N 145 636 14 5636 3. Производственная прибыль Р 61 231 60 005 -1226 4. Затраты на 1 руб. про- S 57,96 58,80 +0,84 дукции, коп. (п. 1 : п. 2) N 5. Рентабельность за

трат, % (п. 3 : п. 1) Рзатр 72,54 70,07 -2,47 6. Рентабельность продукции, % (п. 3 : п. 2) Рпрод 42,04 41,20 -0,84 Информация табл. 13.32 позволяет обнаружить влияние различных факторов на изменение рентабельности затрат на производство продукции, прежде всего количественных — производственной прибыли, материальных затрат, затрат на оплату труда с отчислениями на социальные нужды, суммы амортизации основных фондов, а также прочих затрат. Их взаимосвязь с названным показателем эффективности может быть выражена формулой

_ Р _ Р Рзатр ~ _s ~ _{M + v + A + m} •

Используя табличную форму исчисления влияния факторов на изменение результативного показателя методом цепных подстановок, рассчитаем их влияние на снижение рентабельности затрат (табл. 13.33).

Приведенные в табл. 13.33 расчеты показывают, что на общее по предприятию снижение рентабельности затрат в размере 2,47 % существенно повлияли уменьшение по сравнению с планом производственной прибыли, а также перерасход по затратам на оплату труда. В ходе дальнейшего исследования необходимо расширить поиск внутрихозяйственных резервов увеличения рентабельности. Для этого следует провести оценку изменения под влиянием различных факторов рентабельности производства по каждому цеху и каждому виду выпускаемой продукции.

Помимо определения влияния на изменение рентабельности количественных факторов важно выявить степень воздействия и качественных факторов. Так, рентабельность затрат (Р : S) находится в обратной детерминированной зависимости от показателей рентабельности выпущенной продукции (Р: N) и от затрат на рубль продукции (S: N). Модель зависимости можно определить формулой

P__P_.S_ S~ N ' N

/= X: у.

или

Рассчитывать влияние факторов х и у на изменение рентабельности затрат можно с использованием рабочих формул интегрального метода факторного анализа для моделей с обратной зависимостью.

Расчет влияния факторов на изменение рентабельности затрат Подстановки Факторы, тыс. руб. Рзатр» Влияние

факторов,

% Р м V А ПЗ % 1. Базовое значение факторов и результативного показателя 61 231 60 265 12 382 515 11 243 72,54 2. Влияние изменения фактора Р на Д_РзаТр 60 005 60 265 12 382 515 11 243 71,09 -1,45 3. Влияние изменения фактора М на ДРзатр 60005 56 205 12 382 515 11 243 74,68 +3,59 4, Влияние изменения фактора V на ДРзатр 60 005 56 205 19 146 515 11 243 68,88 -5,80 5. Влияние изменения фактора А на ДРзатр 60 005 56 205 19 146 407 И 243 68,97 +0,09 6. Влияние изменения фактора ПЗ на ДРзатр 60 005 56 205 19 146 407 9873 70,07 + 1Д Совокупное влияние факторов — — — — — — -2,47 На основании данных табл. 13.32 получаем следующие результаты:

Ах

= Д/(х)=—In

Лу У] -0,84, 58,80 У0 + 0,84"' 57,96 11п|і,014449) = -0,0144 , Др

затр

или -1,44%;

^5 ^л

= -2,47 - (-1,44) = -1,03% ;

-Д/(>’) ^Рзатр ^Рзатр д,

АРзатр

АРзатр = (-1,44) + (-1,03) = -2,47%.

Итак снижение рентабельности затрат обусловлено, с одной стороны, уменьшением прибыльности выпускаемой продукции, а с другой — ростом ее затратоемкости.

Следует отметить, что в показателях рентабельности нивелируется прибыльность (убыточность) отдельных изделий, поэтому важное значение в контрольной и аналитической деятельности имеет исследование их рентабельности. Рентабельность затрат по конкретному изделию определяется отношением разности между ценой и себестоимостью к себестоимости единицы продукции, а рентабельность самого изделия — отношением этой же разности к его цене.

Таким образом, на изменение рентабельности отдельных изделий оказывают влияние уровень себестоимости и цена изделия. Ранее указывалось, что цены на производимую продукцию не изменялись, поэтому изменение рентабельности отдельных изделий полностью обусловлено уровнем их производственной себестоимости. В связи с этим главное внимание в процессе анализа должно быть уделено выявлению причин ее изменения по статьям калькуляции. Одновременно следует контролировать обоснованность формирования цен.

В процессе внутрихозяйственного анализа следует определить воздействие на изменение рентабельности затрат на производство конкретных изделий снижения (увеличения) суммы издержек постоянного и переменного характера. Зависимость названного показателя от этих факторов, а также от производственной прибыли выражается формулой

Рзатр

х100,

сИ сИ

Апер + Апост

где Р^и

оИ , оИ

Апер + Апост

прибыль от производства конкретного изделия;

- переменные и постоянные затраты на производство конкретного изделия соответственно.

Используя данные табл. 13.31, с помощью метода цепных подстановок рассчитаем влияние указанных факторов на изменение рентабельности изделия (новокаина) в табл. 13.34.

Таблица 13.34

Расчет влияния факторов на изменение рентабельности затрат на производство новокаина Факторы, тыс. руб. и

Рзатр >

% Влияние Подстановки ри ^SflEP оИ

^дпост факто

ров,

% 1. Базовое значение факторов и результативного показателя

2. Влияние измене- 1056,2 1213,4 464,4 62,95 — ния фактора Р^и на и

Рзатр 767,5 1213,4 464,4 45,74 -17,21 3. Влияние изменения фактора sfjEP на Дрзахр

4. Влияние измене- 767,5 1307,5 464,4 43,32 -2,42 ния фактора ‘S'ffoCT ^{на д}Рзатр 767,5 1307,5 659,0 39,03 -4,29 Совокупное влияние факторов — — — — -23,92 Расчеты, приведенные в табл. 13.34, позволяют заключить, что снижение рентабельности затрат на производство новокаина обусловлено уменьшением производственной прибыли и одновременным увеличением таких затрат, прежде всего постоянной их части. Это подтверждает ранее сделанные выводы о падении эффективности производства исследуемого изделия.

Изменение рентабельности затрат на производство отдельных изделий наряду с таким фактором, как структура выпускаемой продукции (характеризующаяся долей себестоимости отдельных изделий в общем объеме себестоимости выпущенной продукции), несомненно будут оказывать влияние на снижение (рост) средней по предприятию рентабельности затрат. Для расчета данного влияния и выявления внутрихозяйственных резервов увеличения названного показателя следует использовать следующие формулы.

1. За счет изменения структуры выпуска продукции (др^р):

ДРзатр ⁼ Х(4і ~ ^ю)^{х r}i0 > i=l

где dn и djQ — удельные веса і-то изделия в фактическом и плановом объемах себестоимости продукции соответственно;

— плановая рентабельность затрат ьго изделия;

п — количество видов выпускаемой продукции.

2. За счет изменения рентабельности изделия (Др^):

ДРзатр ⁼ Xfe ^— По)^хdj{ ,

і=1

где г,і —фактическая рентабельность затрат і-то изделия.

В связи с тем, что рассматриваемое предприятие производит большое количество наименований продукции, привести расчеты по полному их перечню не представляется возможным. Поэтому изложим методику расчета влияния указанных факторов на изменение рентабельности затрат в сокращенном виде (табл. 13.35).

Из данных таблицы следует, что снижение рентабельности отдельных изделий привело к уменьшению общей рентабельности затрат на 1,55%. В свою очередь, в структуре выпускаемой продукции возрос удельный вес менее рентабельных (более затратоемких) лекарственных средств, что также обусловило снижение общей рентабельности на 0,92%. Таким образом, вследствие роста уровня затрат на производство отдельных изделий и неблагоприятных структурных сдвигов по сравнению с планом рентабельность затрат упала на 2,47%. Следовательно, значительное внимание в процессе внутрихозяйственного контроля следует уделять выявлению изменений рентабельности конкретных изделий, улучшение структуры которых является существенным внутрихозяйственным резервом оптимизации производственных результатов деятельности предприятия.

Подводя итог проведенному комплексному анализу, следует подчеркнуть, что раскрытые нами аналитические процедуры позволяют получить необходимую информацию для целей управления. Принятие обоснованного управленческого решения по оптимизации результатов производственной деятельности во многом зависит от ее достоверности и полноты. Поэтому особое значение приобретает четкая организация внутрихозяйственного контроля выпуска продукции, затрат на ее производство и прибыли.

Факторный анализ средней рентабельности затрат на производство продукции

Наимено

вание

продукции По

плану Фактически Отклонение (+, -) Влияние на прирост рентабельности затрат, % себестоимость, тыс. руб. уд. вес. доля рента

бель

ность

затрат,

% себестоимость, тыс. руб. уд. вес, доля рента

бель

ность

затрат,

% уд. вес, доля рента

бель

ность

затрат,

% структуры продукции [(гр. 5 -- гр. 2)х х гр. 3] рентабельности изделий [(гр. 6 -- гр. 3)х х гр. 5] А 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Новокаин 10 957 0,1457 60,29 11 086 0,1456 58,27 -0,0001 -2,02 -0,0060 -0,2941 Папаверин 2309 0,0307 44,26 2364 0,0311 40,90 +0,0004 -3,36 +0,0177 -0,0093 Анальгин 216 0,0029 78,67 201 0,0026 76,34 -0,0003 -2,33 -0,0236 -0,0061 ...и тд. Итого 84 405 1,0 72,54 85 631 1,0 70,07 - -2,47 -0,92 -1,55 Использование различных приемов и процедур анализа позволит активизировать поиск внутрихозяйственных резервов, выявить приоритетные направления контрольной деятельности, повысить ее значимость в разработке новых управленческих решений, содействующих повышению эффективности хозяйствования всех структурных подразделений коммерческой организации.

Тесты

1. Целью комплексного (внутрихозяйственного) анализа конечных результатов деятельности производственных подразделений является:

а) формирование полной и достоверной информации о конечных результатах производственной деятельности предприятия,

б) выявление внутрихозяйственных резервов оптимизации объема выпуска продукции, затрат на ее производство и прибыли;

в) разработка обоснованных планов выпуска продукции, смет затрат на ее производство.

2. Источниками информации для комплексного (внутрихозяйственного) анализа является:

а) плановая и бухгалтерская информация;

б) статистическая информация;

в) комплекс всей информации, необходимой для достижения целей внутрихозяйственного анализа.

3. Пользователем результатов комплексного (внутрихозяйственного) анализа являются:

а) руководитель предприятия (организации);

б) налоговый инспектор;

в) специалист отдела кредитования коммерческого банка.

4. Наиболее эффективным видом комплексного (внутрихозяйственного) анализа выпуска продукции, затрат на ее производство и прибыли является:

а) текущий анализ;

б) оперативный анализ;

в) предварительный анализ.

5. Формой обобщения результатов комплексного (внутрихозяйственного) анализа конечных результатов производственной деятельности предприятия и его подразделений может быть:

а) аудиторское заключение;

б) пояснительная записка к годовому финансовому отчету;

в) свод внутрихозяйственных резервов оптимизации результатов производственной деятельности.

6. Реальные темпы прироста объемов производства продукции отражает использование при их исчислении:

а) действующих цен;

б) договорных цен;

в) сопоставимых цен.

7. Плановое задание по выпуску продукции является напряженным, если:

а) планом предусмотрена максимально возможная загрузка производственной мощности;

б) планом предусмотрен выпуск продукции, превышающий по своему объему производственную мощность;

в) фактический объем производства соответствует запланированному.

8. Центром ответственности производственных расходов является:

а) цех основного производства;

б) служба маркетинга;

в) финансово-экономическая служба.

9. Центром ответственности общехозяйственных (непроизводственных) расходов является:

а) цех основного производства;

б) участок вспомогательного производства;

в) управленческая бухгалтерия.

10. Отрицательное отклонение фактических затрат от их сметных (нормативных) значений свидетельствует о:

а) перерасходе производственных и финансовых ресурсов;

б) экономии производственных и финансовых ресурсов;

в) несоблюдении сметы (нормативов) затрат.

11. Увеличение фактических затрат на один рубль произведенной продукции по сравнению с запланированным уровнем свидетельствует о:

а) повышении рентабельности продукции;

б) повышении затратоемкости производства;

в) снижении непроизводительных расходов.

12. Имеются следующие данные: объем производства продукции — 4000 тыс. руб., переменные затраты — 2400 тыс. руб., постоянные затраты — 800 тыс. руб. Рассчитайте критический объем производства продукции:

а) 1500 тыс. руб.; б) 2000 тыс. руб.; в) 2300 тыс. руб.

13. Рассчитайте рентабельность продукции, если объем производства — 6500 тыс. руб., прямые материальные затраты — 2200 тыс. руб., прямые трудовые затраты — 1600 тыс. руб., накладные расходы — 1400 тыс. руб.:

а) 20%; 6)25%; в) 18%.

14. Прибыль, полученная предприятием от производства продукции в отчетном году, составляет 1800 тыс. руб. При этом в цехе № 1 выпущено продукции на 15 000 тыс. руб., а ее себестоимость — 14 300 тыс. руб.; в цехе № 2 соответственно — 21 000 тыс. руб. и 19 900 тыс. руб. соответственно. Какой из цехов внес наибольший вклад в достижение полученного результата от производственной деятельности:

а) цех № 1;

б) цех № 2;

в) оба цеха поровну.

15. Неиспользованные возможности оптимизации объемов производства, снижения затрат и увеличения прибыли называются:

а) факторами;

б) резервами;

в) «узкими местами» в деятельности предприятия и его структурных подразделений.

Вопросы для контроля и обсуждения на практических занятиях

1. Обоснуйте роль экономического анализа в системе внутрихозяйственного контроля и управления.

2. Назовите важнейшие объекты комплексного (внутрихозяйственного) анализа.

3. Раскройте содержание методики внутрихозяйственного анализа.

4. Определите цели и задачи внутрихозяйственного анализа конечных результатов производственной деятельности подразделений предприятия.

5. Охарактеризуйте информационную базу комплексного анализа и формы обобщения его результатов.

6. Кто является субъектами (исполнителями) комплексного анализа и пользователями его результатов?

7. Назовите и раскройте содержание методов и приемов, используемых в процессе комплексного анализа.

8. Определите важнейшие направления внутрихозяйственного анализа объема производства продукции.

9. Охарактеризуйте процедуры анализа динамики, выполнения плана производства продукции в целом по предприятию и в разрезе производственных подразделений, отдельных видов изделий, оценки ее качества, ритмичности выпуска и использования производственных мощностей.

10. Обоснуйте значение использования сметного планирования и бюджетирования в системе внутрихозяйственного анализа и контроля производственных затрат.

11. Приведите важнейшие классификации затрат и охарактеризуйте их значение для реализации целей внутрихозяйственного анализа.

12. Раскройте процедуры комплексного анализа прямых и накладных затрат на производство продукции в разрезе отдельных ее видов и центров ответственности.

13. Назовите факторы, оказывающие воздействие на производственную прибыль, раскройте методику расчета их влияния на этот результативный показатель и выявление резервов его повышения.

14. Обоснуйте экономическое содержание показателей маржинального дохода, критического объема производства, операционного левериджа и их значимость для анализа и управления производственными затратами.

15. Какими показателями характеризуется рентабельность производства продукции? Как они рассчитываются? Каковы пути повышения рентабельности производства?

---